I SA/Op 17/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.05.2006r. o utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu nr [...] Skarbowego w Opolu z dnia 28.02.2006r., którą określono Spółce z o.o. [...] w [...]. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w wysokości 4.808,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.957,00 zł stanowiącej 30% różnicy (56.525 zł) między zadeklarowaną i otrzymaną przez Spółkę kwotą zwrotu różnicy podatku wykazaną w deklaracji podatkowej a kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ. Wskazana wyżej decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W toku czynności ustalono, iż: Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2004r. zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o 51.717 zł oraz zaniży ła kwotę zobowiązania podatkowego 4.808,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku 0%. Z faktur dokumentujących te dostawy wynika, że były one kierowane do odbiorcy z Wielkiej Brytanii - firmy M w Anglii –dalej jako: [M] która, według zapisów na fakturach posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych [...]. Na kopiach przedmiotowych faktur VAT widnieją nieczytelne podpisy osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT. Podobne podpisy figurują na specyfikacjach wysyłkowych oraz międzynarodowych samochodowych listach przewozowych. Jedynie na kilku fakturach widnieją podpisy osoby, które można odczytać jako "J. S.". Spółka nie przedstawiła potwierdzeń płatności za dostarczone towary. Z wyjaśnień złożonych w dniu 14 lutego 2005r. przy piśmie z dnia 03 lutego 2005r. oraz z dnia 17 maja 2005r. wynika, iż płatność odbywała się w formie gotówkowej i była przekazywana za pośrednictwem pracowników firm transportowych, którym zlecono transport towarów z terytorium Polski na terytorium Anglii. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 09 grudnia 2004 r T.M. zatrudniony jako kierowca w firmie "[...]" transportującej towary na zlecenie Spółki wyjaśnił, iż woził transporty mebli spółki [...] do Anglii, pod wskazany przez Prezesa Spółki adres, bądź też był "pilotowany" przez osobę o nazwisku J. S. który potwierdzał odbiór mebli oraz w zapieczętowanej kopercie przekazywał gotówkę. Z protokołu przesłuchania drugiego świadka z dnia 23 grudnia 2004r. wynika, iż T. K. będąc kierowcą zatrudnionym w firmie "[...]" woził meble ze Spółki [...] w okolice L. Przed L. na kierowcę czekał mężczyzna, który "pilotował" dalszy transport pod wskazane miejsce i potwierdzał odbiór mebli oraz przekazywał zapieczętowaną kopertę, w której "jak domyśla się" świadek była gotówka. Również z protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 grudnia 2004r. wynika, iż M. K. jako kierowca zatrudniony w firmie "[...]" przewoził meble ze Spółki "[...]", których rozładunek następował w okolicach L., a odbiór towaru oraz dokumenty przewozowe był potwierdzane zawsze przez tę samą osobę, która wręczała zapieczętowaną kopertę z gotówką. Jednocześnie z protokołu przesłuchania strony - Prezesa Spółki – T. H.. z dnia 29 listopada 2004r. wynikało, iż J. S. jest pracownikiem zatrudnionym przez jednego z udziałowców Spółki posiadającego obywatelstwo irlandzkie . W dniu 09 marca 2005r. zwrócono się z wnioskiem do władz podatkowych Wielkiej Brytanii o sprawdzenie czy wykazany na ww. fakturach VAT podmiot, tj. firma M jest aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy jest nabywcą i odbiorcą przedmiotowych dostaw oraz czy rozliczony został podatek należny z tytułu transakcji ze Spółką. W odpowiedzi otrzymano informację, iż brytyjski podmiot został wyrejestrowany z dniem 17.09.2004r. W dniu 16.09.04r. w siedzibie brytyjskiego podmiotu pod adresem wskazanym przez polskie władze podatkowe została przeprowadzona inspekcja. Według właściciela nieruchomości, brytyjski podmiot opuścił wskazane miejsce w dniu 30.11.2003r. Właściciel nieruchomości wskazał skrzynkę nieodebranych wiadomości, w tym większość otwartych przez nowego lokatora. Właściciel nieruchomości podał numer telefonu umożliwiający kontakt z firmą. Podjęte przez urzędników brytyjskich próby ustalenia nowego adresu czy też jakikolwiek kontakt z firmą nie doszedł do skutku, stąd została wydana decyzja przez brytyjskie służby podatkowe o wyrejestrowaniu tego podmiotu z dniem 17.09.2004r. Dodatkowo wskazano, iż władze brytyjskie nie posiadają żadnych informacji wnioskowanych przez polski organ podatkowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka "[...]" przedstawiała szereg dokumentów dotyczących transakcji zawartych z ww. podmiotem, mających na celu potwierdzenie dostarczenia towarów do tego nabywcy. Przedstawiono m. in. poświadczone tłumaczenia z języka angielskiego pisma z dnia 24 stycznia 2005r. sporządzonego na papierze firmowym Spółki A potwierdzające, iż Spółka ta posiada upoważnienia od Spółki M oraz dołączono upoważnienia dla osób fizycznych, z których wynika, iż osoby te są upoważnione do reprezentowania Spółki M w kontaktach handlowych ze Spółką [...]. Dostarczono ponadto analogiczne tłumaczenie z języka angielskiego upoważnienia wystawionego dla J. S. Ponadto przedstawiono m.in. poświadczone tłumaczenia z języka angielskiego zamówień od M na dostawę towarów. W dniu 17 maja 2005r. Spółka przedstawiła potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pisma Spółki M z dnia 05 maja 2005r. oraz jego tłumaczenia, w którym właściciele Spółki oświadczają, iż Spółka nabywała meble od [...] sp. o.o., ich odbiór oraz płatności były realizowane przez osoby upoważnione, miejsca dostawy były uzgadniane telefonicznie w związku z posiadaniem dużej liczby magazynów oraz w celu uniknięcia dodatkowych kosztów przechowania. Ponadto oświadczenie to zawierało informację, iż wszystkie transakcje zostały rozliczone zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie dnia 25 lipca 2005r. Spółka złożyła w urzędzie m.in. kopie deklaracji dla celów podatku od wartości dodanej składane przez M za poszczególne miesiące 2004 r . W związku z powstaniem sprzeczności pomiędzy dokumentacją przedłożoną przez podatnika, a informacjami przekazanymi przez władze skarbowe Wielkiej Brytanii w zakresie działalności prowadzonej przez nabywcę produktów będących przedmiotem WDT, zwrócono się w dniu 9 sierpnia 2005r. z zapytaniem o transakcje zawarte przez [...] Sp. z o.o. z M przesyłając w załączeniu przykładowe dokumenty przedstawione przez Spółkę tj. deklaracje dla celów podatku od wartości dodanej Spółki M, przykładowe upoważnienie wystawione dla osoby fizycznej (J. S.) do reprezentowania tej Spółki w kontaktach handlowych z [...] sp. z o.o. oraz wymienione oświadczenie złożone przez M z dnia 05 maja 2005r. W odpowiedzi uzyskano informację, iż numer identyfikacyjny [...] należał do firmy B nie zaś do firmy M natomiast na wszystkich dokumentach przedstawianych przez Spółkę widnieje nazwa firmy M - łącznie z przedstawionymi kopiami deklaracji dla celów podatku od wartości dodanej. Z dalszej treści "SCAC" - u wynikało, że podczas prowadzenia działalności podmiot o nazwie B składał kwartalne rozliczenia dla celów podatku od wartości dodanej i nie istnieją deklaracje podatkowe za okresy miesięczne 2004 r . Ponadto poinformowano, iż transakcje nabycia mebli były "ewidentnie fikcyjne", adres pod którym miała działać firma A (z dokumentów wynikało, iż jest firmą upoważnioną do reprezentowania M i pieczęcie tej firmy widnieją na upoważnieniach do kontaktów handlowych z [...] sp. z o.o.) jest adresem sklepu z odzieżą męską oraz urzędu pocztowego. Natomiast nowy adres (uwidoczniony na kopiach deklaracji dla podatku od wartości dodanej przedstawionych przez Spółkę, jako składanych przez kontrahenta począwszy od miesiąca grudnia 2004r.) nie istnieje. Nowy adres, pod którym miał działać kontrahent Spółki to [...], natomiast na [...] nie ma numeru [...], a kod [...] jest kodem pocztowym właściwym dla dwóch hoteli w [...]. Natomiast kod pocztowy [...] (rzekomo właściwy dla Spółki [...]) jest poprawny dla siedziby agencji nieruchomości. W opinii organu podatkowego powyższe ustalenia oznaczały, iż kontrahent Spółki wskazany na fakturach nie prowadził w ww. okresie działalności pod numerem VAT [...] i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Spółkę, jak również nie mógł dokonać odbioru dostarczanych towarów. Również Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do ww. dostawcy. Żaden dokument nie potwierdził tego w sposób jednoznaczny. Jak wyjaśnił dalej organ, na wniosek Spółki z dnia 19 maja 2004r. Naczelnik Urzędu pismem z dnia 31 maja 2004r. poinformował Spółkę, iż ww. numer VAT jest aktywny, lecz dane identyfikacyjne podmiotu są nieprawidłowe. Powyższe oznacza, iż Spółka posiadała wiedzę, iż przedmiotowy numer identyfikacyjny należy do podmiotu o innych danych, jednak nie podjęła żadnych kroków w celu wyjaśnienia tych rozbieżności. W decyzji będącej wynikiem dokonanych ustaleń stwierdzono, iż Spółka nie spełniła dla przedmiotowych dostaw warunków do zastosowania stawki podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]. W takiej sytuacji brak było podstaw do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, a Spółka była zobowiązana do wykazania tych dostaw jako dostaw dokonanych na terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u.. W związku z powyższym ustalono podstawę opodatkowania dostaw wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych dla firmy M oraz obliczono podatek należny od tych dostaw zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i następnie - działając na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 8 pkt 1 w związku z ust. 4 i 5 u.p.t.u. - określono Spółce zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego . Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.], w tym : art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191, 210 § 1 pkt 4 a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę brzmienia art. 42 ust. 11 u.p.t.u., zaś możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług została uzależniona od prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrahenta Spółki. Pełnomocnik Spółki wskazuje, iż Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że podany przez kontrahenta numer identyfikacyjny [...] nie jest właściwym numerem dla tego kontrahenta. Brytyjski kontrahent Spółki został wyrejestrowany z dniem 17.09.2004r., a to oznacza, że w dacie dokonywania transakcji był aktywnym podatnikiem. Spółka wykorzystała wszystkie dostępne środki dla potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego kontrahenta. Spółka na dzień złożenia deklaracji podatkowej posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towaru i dostarczenie go do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Organy skarbowe nie kwestionowały okoliczności, że towary zostały wywiezione poza granice kraju, nie wykazały natomiast, że nie zostały dostarczone do nabywcy. Działania organów skarbowych noszą znamiona dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu decyzji zdawkowo powołano art. 42 u.p.t.u. nie wskazując na zastosowanie ust. 11 tego przepisu, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organy nie zastosowały zasady prawdy obiektywnej dokonując swobodnej i niepełnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w sytuacji, kiedy kontrahent podatnika działa w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT, to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takich działań. Zarzucał również organom, iż nie wystąpiły do władz Wielkiej Brytanii o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego w celu ustalenia, czy towary zostały dostarczone do nabywcy. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją powołaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podtrzymał argumentację organu I instancji i podkreślił, że z informacji uzyskanych od władz skarbowych Wielkiej Brytanii jednoznacznie wynika, że numer identyfikacyjny [...] należał do firmy B, a nie do firmy M. A to właśnie firma M widnieje na wszystkich przedłożonych przez skarżącą dokumentach, nawet na tych, które sama sporządzała. Nie można zatem mówić o ewentualnej pomyłce w nazwie odbiorcy. Także pozostałe ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane od organów brytyjskich jednoznacznie wskazują na fikcyjność dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Dane widniejące na przedłożonych przez skarżącą dokumentach oraz wskazane w wystawionych fakturach nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie zgadzają się adresy, numery kodów, terminy składania deklaracji podatkowych. Zatem organ I instancji w sposób prawidłowy i uzasadniony przyjął, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot nie prowadził działalności pod numerem wskazanym i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Spółkę [...]. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez podatnika dokumentów, które miały potwierdzać dokonanie dostawy, organ odwoławczy wskazał, że budzą one poważne wątpliwości, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od organów brytyjskich są sfałszowane, albowiem przedłożone deklaracje podatkowe (miesięczne) firmy M nie były składane, a upoważnienia nie były wystawiane. Okoliczności sprawy wskazują na fakt wywozu towaru do Wielkiej Brytanii, lecz nie pozwalają na przyjęcie, że zostały dostarczone skonkretyzowanemu podatnikowi posiadającemu właściwy VAT UE. Dyrektor Izby zajął w związku z powyższym stanowisko, że tylko dostarczenie towarów do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer VAT UE do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak tego wymaga art. 42 ust. 1 u.p.t.u., warunkuje skorzystanie z zerowej stawki podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 120 -122, art.181, art. 187 § 1, art. 191 organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał pełnej, rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego i uwzględnił w tej ocenie także dowody dostarczone w toku postępowania przez skarżącą, wyjaśniając przy tym, jakim dowodom dał wiarę, a jakich nie uwzględnił i dokonał tej oceny opierając się na obowiązujących przepisach prawa. Za niezasadny uznano także zarzut nakładania na skarżącą obowiązków niemających odzwierciedlania w obowiązujących przepisach. Stosownie bowiem do treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do skorzystania z zerowej stawki podatku VAT jest uzależnione od tego, czy kontrahent posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny w zakresie podatku od wartości dodanej; zatem chcąc skorzystać z tego uprawnienia podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego odbiorcy. Zaniechanie bądź zaniedbanie w tym zakresie obciąża podatnika i nie można w takim przypadku mówić o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za niewłaściwe funkcjonowanie systemu podatkowego Wspólnoty Europejskiej, ani o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Fakt odmiennej oceny dowodów dokonanej przez organy, także nie może prowadzić do takich wniosków. Zdaniem organu Spółka nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy określonego na fakturze, wymaganych przepisem art. 42 ust. 3 ani wskazanych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., gdyż na ich podstawie nie można stwierdzić, jaki podmiot w rzeczywistości dokonał faktycznego odbioru towaru. Zaakcentował także brak potwierdzeń zapłaty za dostarczony towar. Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku, aby nabywca mógł skorzystać z 0% stawki VAT, to nabywca w innym kraju Wspólnoty musi ten podatek zapłacić. Zebrane dowody nie pozwoliły na zidentyfikowanie nabywcy, więc sam fakt wywozu towaru do Wielkiej Brytanii nie umożliwia zastosowania stawki 0%. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca domagając się jej uchylenia zarzuca naruszenie: art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG i art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że numer identyfikacji podatkowej odbiorcy na terenie Wielkich Brytanii był ważny i właściwy. Co więcej, zarzucił, że skoro nie został zakwestionowany wywóz przedmiotowych towarów, to nie jest dopuszczalne przerzucenie ciężaru podatkowego z tym związanego na zbywcę, w tym przypadku skarżącą, bowiem w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy ciąży w tej sytuacji na nabywcy. Podniesiono również, że Spółka nie miała obowiązku uzyskania czytelnego podpisu osoby odbierającej towar, posiadała ona dokumenty wymagane ustawą i potwierdzające wywóz towarów oraz ich dostarczenie na terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast zanegowanie przez kontrahenta faktu dokonania transakcji ze skarżącą, winno być jej zdaniem, ocenione przez pryzmat dokumentacji handlowej, która zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej argumentował, że nie wiedziała ona o nieuczciwym działaniu swojego kontrahenta, a sama działała w dobrej wierze. Przeniesienie przez organy na skarżącą odpowiedzialności związanej z posługiwaniem się przez nieuczciwego kontrahenta nieprawidłowym numerem VAT UE stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Posiadana przez skarżącą dokumentacja potwierdzała wywóz towarów i dostarczenie go nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, a fakt niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez odbiorcę angielskiego nie może mieć wpływu na odpowiedzialność podatkową skarżącej, bowiem prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw jedna z transakcji, o czym podatnik nie wie lub może nie wiedzieć, stanowi oszustwo. Takie stanowisko zajął ETS m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Nadto skarżąca stwierdziła również, że sposób regulacji przez polskie przepisy prawa podatkowego sankcji w podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem Wspólnot Europejskich i w takiej sytuacji, w myśl zasady bezpośredniości, zastosowanie w tym zakresie winno mieć prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po dwukrotnym zawieszeniu postępowania w związku z pytaniami prejudycjalnymi polskich sądów administracyjnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego takiej jak w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tut. Sąd postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009r. podjął postępowanie w sprawie. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2009r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy skarbowe błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego w tym art. 23 ust. 1, 4 i 14 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli uznać, że kontrahent skarżącej nie istniał, to nie można twierdzić, że miała miejsce jakakolwiek dostawa. A nadto wskazał, że jeżeli nabywcą towarów skarżącej były podmioty niebędące podatnikami, to organy powinny rozważyć czy nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Jeżeli kontrahenci skarżącej istnieli, a nie byli podatnikami od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, to miejsce opodatkowania dostaw następujących po przekroczeniu limitu obowiązującego w Wielkiej Brytanii znajdowało się poza terytorium Polski. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał wskazane zarzuty za bezpodstawne. Wskazał, że rozstrzygnięcie opierało się nie tylko na zakwestionowaniu numeru VAT UE, lecz także na ustaleniu braku istnienia podmiotu wykazanego na fakturze jako odbiorca towarów. Skoro skarżąca sama zakwalifikowała dokonane dostawy jako wewnątrzwspólnotowe, to organ nie był zobligowany do badania, czy miała miejsce sprzedaż wysyłkowa. Nie ulega też wątpliwości, że również przy sprzedaży wysyłkowej istnieje obowiązek dokumentowania dostaw towarów skonkretyzowanym nabywcom. W tych okolicznościach zastosowanie stawki 22% podatku było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0% przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku WDT stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z tym przepisem warunkiem skorzystania z tej stawki jest to, aby: 1.podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transkacji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2.podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Te warunki muszą być spełnione łącznie Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dalsze ustępy omawianego przepisu przewidują szczególne zasady dotyczące gromadzenia, przechowywania oraz przedstawiania dokumentacji, za pomocą której można wykazać spełnienie owych wymogów. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 61/07 dotyczącym tożsamej kwestii, "pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć "przypisany do", natomiast pojęcie "ważny" oznacza "prawnie skuteczny". Innymi słowy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne". Aby zatem wywóz towaru do innego państwa członkowskiego mógł być opodatkowany stawką 0%, muszą być spełnione warunki odnoszące się do podmiotu będącego nabywcą w innym państwie oraz muszą być spełnione przesłanki uznania WDT za opodatkowaną według stawki 0%, wynikające z art. 42 u.p.t.u. (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wyd. Unimex, str. 236). Dokumenty przedstawione przez skarżącą w konfrontacji ze zgromadzonymi przez organy podatkowe informacjami uzyskanymi od administracji skarbowej Wielkiej Brytanii zaprzeczają tezie podatnika o dokonywaniu dostaw na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT, opodatkowanego w kraju przeznaczenia, i posiadaniu na fakturze prawidłowych numerów identyfikacyjnych kontrahenta. Ta okoliczność została dowiedziona przez organy w sposób bezsporny. Niewątpliwie numer VAT UE kontrahenta określonego na fakturze jako "M" należał do zupełnie innego podmiotu o nazwie "B". Organy prawidłowo wykluczyły, aby była to jedynie pomyłka w nazwie (dość zbliżonej) kontrahenta, bowiem to M figurował jako wystawca dokumentów przedstawionych przez skarżącą i mających dowodzić zaistnienia transakcji; słusznie zauważono, że niemożliwe jest, by podmiot ten sam pomylił się co do własnej nazwy. Potwierdzają to dalsze ustalenia, a mianowicie to, że "B" od listopada 2003r. nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas inspekcji na miejscu, a wcześniej składał rozliczenia kwartalne w podatku VAT, gdy tymczasem przedłożone przez Spółkę kopie deklaracji, jakie miał rzekomo składać jej kontrahent, były deklaracjami miesięcznymi. Ponadto przedmiotem działalności "B" nigdy nie był handel meblami. "B" został wyrejestrowany z rejestru podatników z urzędu we wrześniu 2004r., co jednak nie potwierdza słuszności zarzutu skarżącej o istnieniu kontrahenta w kontrolowanym miesiącu, gdyż według ustaleń brytyjskich służb podatkowych firma ta (B) zaprzestała prowadzenia działalności już pod koniec 2003r. i nie można było nawiązać z nią kontaktu. Również inne dowody przedkładane przez skarżącą dotyczące jej kontrahenta oznaczonego jako M okazały się nieprawdziwe po zweryfikowaniu ich wiarygodności przez służby podatkowe Wielkiej Brytanii. I tak skarżąca wskazując na zmianę siedziby kontrahenta od grudnia 2004r. podała adresy, które okazały się być (po sprawdzeniu), adresami zupełnie innych instytucji (poczta, sklep) a co do spółki A, wskazanej przez skarżącą jako podmiot reprezentujący firmę M do kontaktów z [...] sp. z o.o., upoważniony do udzielenia pełnomocnictwa J. S. ustalono, że adres jej siedziby w ogóle nie istniał. Zatem w przypadku firmy M opisanej na fakturze jako odbiorca, mimo przedkładanych przez Spółkę dowodów zostały one słusznie zweryfikowane jako nieprawdziwe, a bez wątpienia numer VAT UE podany na fakturze nie należał do tej firmy. Jeśli zaś chodzi o firmę rzeczywiście istniejącą, tj. B, dla której był przyporządkowany podany na fakturze numer identyfikacyjny, to trafnie ustaliły organy, że nie mógł on być odbiorcą dostaw skarżącej, skoro od listopada 2003r. nie prowadził działalności i nie zajmował się handlem meblami. Te ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Bezzasadny jest zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia dowodów, ich rozpatrzenia, kompletności materiału dowodowego, braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez służby brytyjskie dla ustalenia, jaki podmiot był faktycznym odbiorcą towarów dostarczanych przez skarżącą. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z zebranych dowodów rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności. Nie naruszono zatem art.120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.; przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, a przez to naruszenia art. 191 o.p. Jej efektem jest trafny wniosek organów, że towar został wywieziony z Polski i dostarczony na terytorium Wielkiej Brytanii, lecz wskazany w fakturze odbiorca towarów nie posiadał ważnego i właściwego numeru VAT UE. Słusznie przyjęto, że Spółka nie dowiodła, aby towary zostały dostarczone skonkretyzowanemu nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadającym właściwy numer identyfikacyjny. Jak zauważył Dyrektor, kontrahent wskazany na fakturach nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności pod numerem VAT [...] i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez Spółkę. Wskazany w fakturze nabywca nie mógł być zatem uznany ani za podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii, ani osobę prawną niebędącą podatnikiem takiego podatku, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Te warunki, z uwagi na niewątpliwy brak identyfikacji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie zostały w sprawie spełnione. Jak natomiast wynika z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy, jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji. Prawidłowa jest również ocena w zakresie braku spełnienia warunków do zastosowania zerowej stawki VAT, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.t.u., zwłaszcza z uwagi na brak – po stronie nabywcy - właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod dla podatku od wartości dodanej, który zostałby podany na fakturze stwierdzającej dostawę towaru. W takiej sytuacji rozliczenie podatkowe kwestionowanych transakcji musiało nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w Polsce, co też w sprawie uczyniono. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić o naruszeniu art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u.. Z tych samych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 42 ust. 11, gdyż warunki tam określone, np. korespondencja handlowa, również dotyczą nabywcy, czy też dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Musi to być jednak zidentyfikowany nabywca, gdyż w przeciwnym razie nie sposób ocenić, czy warunki go dotyczące zostały spełnione. Wbrew zarzutom skarżącej trafnie oceniono, że staranność Spółki w potwierdzeniu wiarygodności odbiorcy nie była wystarczająca, skoro mimo informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego o tym, że numer identyfikacyjny jest aktywny, lecz dane kontrahenta się nie zgadzają, kontynuowała kontrakt i realizowała dostawy, ryzykując niemożnością stosowania zerowej stawki podatku VAT jak przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Brak jest również podstaw do uznania kwestionowanych transakcji za sprzedaż wysyłkową, czego domaga się skarżąca w piśmie procesowym złożonym do protokołu rozprawy w dniu 25 lutego 2009r. W piśmie tym pełnomocnik podniósł, że przy braku ustaleń co do skonkretyzowanego nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii brak jest podstaw nie tylko do uznania spornych transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) ale również do uznania, że istniała jakakolwiek dostawa, co uniemożliwia zastosowanie do takiej czynności nie tylko stawki 0%, ale również stawki 22%. Ponadto przy uznaniu, że dokonano dostawy na rzecz podmiotu faktycznie istniejącego, lecz niebędącego podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii, obowiązkiem organów było rozważenie, czy sporna transakcja nie ma cech sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 23 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie pełnomocnika zastosowanie stawki 22% dla spornych dostaw rażąco narusza art. 23 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejsce opodatkowania dostaw następujących po przekroczeniu limitu obowiązującego w Wielkiej Brytanii (70.000 GBP) znajdowało się poza terytorium kraju, co w przypadku skarżącej nastąpiło już w czerwcu 2004r. Rażące naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.t.u. winno prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jeśli organy przyjmują, że dostawa faktycznie miała miejsce, to zakwestionowanie numeru VAT-UE u nabywcy i odmowa zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. z powodu braku odbiorcy zarejestrowanego jako podatnik w innym państwie UE, musi skutkować zastosowaniem art. 23 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznaje powyższe zarzuty za bezzasadne. Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle nie wystąpiła dostawa, skoro bezspornie ustalono, że na terytorium Anglii dokonano odbioru towaru, co potwierdzili kierowcy przewożący towar. Jak wyjaśnił Prezes Spółki, płatności były dokonywane gotówką, i takie domniemanie wyrażali też kierowcy pobierając przy dostarczeniu towaru zalakowane koperty. Spółka w trakcie całego postępowania nie tylko nie zaprzeczała faktowi dokonywania dostaw, lecz wprost przeciwnie, przedstawiała szereg dowodów mających potwierdzić dane dotyczące odbiorcy. Sąd wskazuje, że pogląd skarżącej o braku podstaw do zastosowania stawki 22% nie znajduje jakiekolwiek uzasadnienia. Taki pogląd byłby uzasadniony jedynie w przypadku tzw. pustych faktur, a więc tych, które potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast z przebiegu postępowania w kontrolowanej sprawie absolutnie nie wynika, aby dostawy nie były zrealizowane, czego bezspornie dowodzą zebrane w sprawie dowody i stanowisko samej strony prezentowane w toku całego postępowania. Zatem bezzasadne i nieskuteczne jest podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutu, że dostawa nie miała miejsca, gdyż przeczą temu zebrane w sprawie i opisane w uzasadnieniu decyzji dowody. Bezzasadny jest również zarzut nieuznania sprzedaży za wysyłkową w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.t.u. Jak stanowi ten przepis, sprzedaż wysyłkowa występuje w sytuacji, gdy podatnik w jednym państwie członkowskim sprzedaje i wysyła lub transportuje sam lub na własny rachunek towary na terytorium innego państwa członkowskiego, które jest państwem przeznaczenia, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikem, którzy nie mają obowiązku wewnątrzwspólnotowego rozliczania WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy, lub b) innego niż wskazany w lit. a) podmiotu niebędacego podatnikiem, np. osoba fizyczna, organ publiczny, podmiot niezarejestrowany dla celów VAT, np. ze względu na to, że jego obroty są niższe od progu niezbędnego dla rejestracji. Aby stwierdzić, że dokonana czynność jest sprzedażą wysyłkową, niezbędnym jest bezsporne ustalenie wymaganych przez art. 2 pkt 23 u.p.t.u., wyżej opisanych wymogów. Takie ustalenia muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a nie z gołosłownych twierdzeń skarżącej, formułowanych dopiero na etapie postępowania sądowego. Z zebranych w sprawie dowodów nie można wywieść, jak chciałaby tego skarżąca, aby wysłanie (transportowanie) towarów nastąpiło do podmiotów spełniających wyżej określone warunki, wskazane pod lit. a) lub b) art. 2 pkt 23 u.p.t.u. Uniemożliwia to brak jednoznacznej identyfikacji statusu prawnego odbiorcy towarów. Podnoszone w tej mierze zarzuty nie są trafne także i z tego powodu, że o ile sprzedaż wysyłkowa nie przekracza limitu wyznaczonego przez państwo przeznaczenia (Anglia), dostawa taka jest rozliczana jak dostawa krajowa, według stawki obowiązującej w Polsce, to po przekroczeniu tego limitu dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu w kraju przeznaczenia. Podatnik musi zarejestrować się w kraju przeznaczenia i tam tę dostawę opodatkować, według stawki obowiązującej w państwie przeznaczenia. Spółka nie przedłożyła dokumentów o zarejestrowaniu się (według jej twierdzeń przekroczenie limitu nastąpiło już w czerwcu 2004r.) w Anglii, oraz dowodów o opodatkowaniu spornych transkacji zgodnie z brytyjskimi przepisami, co również czyni bezzasadnym twierdzenie o uznaniu spornej dostawy za sprzedaż wysyłkową. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w piśmie z dnia 2 marca 2008r. i wskazuje, że choć organy istotnie nie rozważały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zagadnienia, czy możliwe byłoby uznanie spornej czynności za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to w kontrolowanej sprawie nie było to konieczne i niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby w powołanym piśmie słusznie zauważył, że skarżąca sama zakwalifikowała i dowodziła w toku postępowania, że dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych z uprawnieniem do stawki 0%. Nie jest konieczne rozważanie wszystkich hipotetycznie możliwych kwalifikacji danego zdarzenia faktycznego w sytuacji, gdy w ocenie organu przesłanki do ich zastosowania nie są spełnione. Ustalenia faktyczne sprawy nie obligowały zatem organów do analizy stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek sprzedaży wysyłkowej, notabene przy braku tego rodzaju zarzutu podatnika. Brak tego rodzaju rozważań w żadnym razie nie może stać się podstawą do uznania decyzji za nieważną z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organy, wywodzonego przez skarżącą z pominięcia zastosowania w sprawie art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie zasadnie potraktowano sporne dostawy jako krajowe i opodatkowano wedle stawek właściwych w kraju. Odnosząc się do powołanych przez stronę w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazać należy, iż problemy w nich poruszone dotyczyły tzw. oszustw karuzelowych, w których uczestniczył podatnik nie wiedząc o oszukańczym charakterze tych transakcji. W takich sytuacjach ETS uznał, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć, gdy podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Orzeczenia te, odnoszące się do możliwości odliczenia podatku naliczonego nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem oceny są transakcje dokonywane bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a podstawą rozstrzygnięcia było niespełnienie wymogów z art. 42 u.p.t.u. Wskazując na zarzut niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady i art.11 Szóstej Dyrektywy Rady, skarżąca wywodzi, że postanowienia Szóstej Dyrektywy sprzeciwią się możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak określone w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, orzekł Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie o sygn. C-502/07 spółka K-1 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W wyroku tym stwierdzono, że "wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/38B/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług". Sąd uznaje, że stanowisko powyższe znajduje zastosowanie również w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego, jak w niniejszej sprawie, na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (przepis ten odsyła bowiem do przypadków wskazanych w ust. 4-7 art. 109), gdyż również w tym przypadku zachowuje on charakter sankcji administracyjnej. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze, jak również nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego. Skoro z przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi okazały się bezzasadne, jak również kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. nie doprowadziła do stwierdzenia, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.