II FSK 388/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 650/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. W. kwotę 1.507 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 8 października 2010 r., I SA/Łd 650/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. 2. Organy podatkowe ustaliły, że w 2008 r. M. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika dwie kontrole, z których pierwsza dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. Organ podatkowy ustalił, w oparciu o dwie okazane faktury VAT, że kontrolowany uzyskał przychód w wysokości 48.300 zł z tytułu wykonanych usług budowlanych. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 30 ze zm.), dalej: "u.z.p.d.o.f.". W dniu 23 października 2008 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatnik wpłacił zaległy podatek dochodowy. Kolejne postępowanie kontrolne wszczęto na przełomie maja i czerwca 2009r. Jej zakresem objęto prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za cały rok 2008. Kontrolujący potwierdzili ustalenia poczynione podczas poprzedniej kontroli. Do protokołu załączono oświadczenie podatnika, który wyjaśnił, że w roku 2008 wykonał usługi budowlane, które zostały udokumentowane dwoma fakturami VAT. Podatnik oświadczył, że nie prowadził ewidencji przychodów, ale "dla własnych celów" w zwykłym zeszycie wpisał faktury, które wystawił w 2008 r. 3. Postanowieniem z 30 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 29 stycznia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, która spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), dalej: "rozporządzenie". Ewidencja, którą podatnik okazał podczas drugiej kontroli podatkowej, nie zawiera daty wpisu, a ponadto podatnik nie wskazał stawki podatkowej właściwej do obliczenia podatku od osiągniętego przychodu. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 17 u.z.p.d.o.f., tj. jako pięciokrotność stawki stosowanej dla opodatkowania usług budowlanych – 27,5% (5 x 5,5%). 4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Podniósł, że ewidencja sprzedaży, którą prowadził w badanym okresie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, zatem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie wymienionych przepisów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał, że okazany przez kontrolowanego zeszyt zatytułowany "ewidencja sprzedaży" nie spełnia wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnik nie wskazał stawki podatku, która ma zastosowanie przy obliczaniu podatku od przychodów uzyskanych w wyniku świadczenia usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu osiągniętych przychodów za świadczenie usług budowlanych, podatnik nie wpłacił w terminach określonych w art. 21 ust.1 u.z.p.d.o.f. ryczałtów miesięcznych za czerwiec i lipiec 2008 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych ryczałtów miesięcznych. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 17 u.z.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie jest ona zasadna. Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., z którego wynika obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów, art. 15 ust. 4 tej ustawy dotyczącego przechowywania ewidencji oraz dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy do ewidencji, jak również treść stosownych uregulowań rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji, tj. § 1 pkt 1, § 2 ust. 1 i 3, § 8 oraz § 13 rozporządzenia. Następnie odwołał się do treści art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., normującego skutki nie prowadzenia ewidencji. Odnosząc się do zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego Sąd stwierdził, że wynika z nich ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie prowadził samodzielnie ewidencji sprzedaży ani dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani dla potrzeb podatku dochodowego. Ponadto nie przekazał osobie, która prowadziła w jego imieniu rachunkowość, faktur dokumentujących wykonane usługi budowlane. Uniemożliwił tym samym tej osobie sporządzenie ewidencji sprzedaży i przychodów. 8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f.. W trakcie pierwszej kontroli podatkowej nie okazał żadnej ewidencji sprzedaży. Oświadczył do protokołu przesłuchania, że ewidencji takiej nie prowadził. Z protokołu kontroli wynika, że prowadzenie urządzeń księgowych zlecił doradcy podatkowemu. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, że ewidencja sprzedaży, którą podatnik przedstawił podczas drugiej kontroli nie była prowadzona w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy. Została natomiast prawdopodobnie sporządzona po zakończeniu pierwszej kontroli podatkowej. Nie można zatem uznać, że podatnik ewidencję prowadził. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.z.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z § 8 rozporządzenia wynika, że zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z przywołanych przepisów Sąd wywiódł, że podatnik był zobligowały prowadzić ewidencję przychodów systematycznie w trakcie roku 2008. Sporządzenie ewidencji po zakończeniu roku podatkowego, dopiero pod wpływem ustaleń kontroli podatkowej, nie może być uznane za równoznaczne z prowadzeniem ewidencji przychodów w rozumieniu cytowanych przepisów. 9. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 17 u.z.p.d.o.f. i określenie ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych – 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Skarga kasacyjna. 10. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który w skardze kasacyjnej zarzucił mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko w oparciu o zarzuty przedstawione w skardze do Sądu mimo, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej, 4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący miał obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od ryczałtu za czerwiec i lipiec 2008 r. w sytuacji, gdy podstawę naliczenia odsetek za zwłokę stanowił ryczałt, którego wysokość mógł obliczyć tylko organ podatkowy W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej pomimo sformułowania w niej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły w sposób prawidłowy materiał dowodowy. Wynika z niego, że M. W. nie prowadził ewidencji przychodów w trakcie roku 2008. Powyższe powoduje, że zachodziły podstawy do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w sposób wskazany w art. 17 u.z.p.d.o.f. Spór na etapie skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę treść i uzasadnienie zarzutów, koncentruje się na przesądzeniu czy decyzja wydana w oparciu o powołany art. 17 u.z.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny, co ma wpływ na ewentualną konieczność uiszczenia określonych w decyzji odsetek za zwłokę. 12. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl ust. 2 art. 17 u.z.p.d.o.f. ryczałt stanowi pięciokrotność stawek (...), które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Na podstawie powołanych przepisów można wskazać na sposób powstawania zobowiązania w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. W polskim systemie prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje albo z mocy prawa, czyli wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, albo poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, w której następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. treść art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej). To, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, czy też konstytutywną decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie ma znaczenia sformułowanie w treści przepisu, że organ podatkowy "określi", bądź "ustali" zobowiązanie podatkowe. Często decyzje deklaratoryjne nazywane są określającymi, a konstytutywne – ustalającymi zobowiązanie. O jej charakterze nie decyduje jednak użyte w ustawie podatkowej sformułowanie, a to czy zobowiązanie powstało z mocy prawa, czy też poprzez doręczenie decyzji. Powyższe rozważania ogólne były konieczne wobec funkcjonującego w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. pojęcia "określi wartość niezewidencjonowanego przychodu", co w żaden sposób nie przesądza o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej w oparciu o powyższą normę prawną. 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego sądu, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10, oraz z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe determinuje z kolei stwierdzenie, że zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem 14 dni, od doręczenia decyzji konstytutywnej niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę. 14. W rozpoznawanej sprawie określono natomiast obok zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., także odsetki od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące czerwiec 2008 r. w kwocie 503 zł oraz lipiec 2008 r. w kwocie 176 zł. Wobec tego, że decyzja wydana w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. nie ma charakteru deklaratoryjnego, określenie w niej odsetek od ryczałtu za poszczególne miesiące było błędne. Nie dostrzegł tego Sąd pierwszej instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powinien zaskarżoną decyzję uchylić w części odnoszącej się do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej i to zarówno w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i prawa materialnego (art. 17 u.z.p.d.o.f. oraz art. 53a Ordynacji podatkowej), gdyż wszystkie odnoszą się do charakteru decyzji wydawanej w oparciu o art. 17 u.z.p.d.o.f. oraz wynikających z tego konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. 15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Będzie on zobowiązany uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności przyjąć, że decyzja wydawana w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.