I SA/Ol 433/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych oddala skargę I SA/Ol 433/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania I. K. oraz S. S., prowadzących działalność gospodarczą A s.c. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty, umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego samochodu osobowego marki Volvo "[...]" o nr nadwozia "[...]" ;uchylił decyzję w części dotyczącej wskazania daty, od której należy naliczyć oprocentowanie nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił jako datę, od której należy naliczyć oprocentowanie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych dzień powstania nadpłaty. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: W dniu 03 lipca 2006r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego wnioski (z dnia 19 oraz 21 czerwca 2006r.) strony skarżącej, dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, na łączną kwotę 150.276,00 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotowe wnioski dotyczą zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 44 samochodów osobowych, na łączną kwotę 176.179,00 zł. W powyższych wnioskach zakwestionowano polskie regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego z uwagi na ich niezgodność (według wnioskujących) z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE), a w szczególności z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. We wnioskach powołano się także na orzeczenie ETS z dnia 10 listopada 1978r., C-148/77 H. Hansen JUN&o.c., Balle GmbH&Co.P.Huptzollamt de Flensburg, ECR 1978, P. 01787. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję, w której : 1. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 8 z zawnioskowanych samochodów osobowych oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, 2. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 z zawnioskowanych samochodów osobowych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w tych przypadkach, ponieważ wymienione samochody zostały sprzedane przed pierwszą rejestracja w kraju, a podatek akcyzowy został rozliczony w obrocie innymi samochodami osobowymi, na podstawie art.79 ustawy o podatku akcyzowym, 3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 23 z zawnioskowanych samochodów osobowych, z uwagi na to, że nabyte samochody były samochodami używanymi, których wiek nie przekroczył 2 lat od daty produkcji, dlatego zapłacony podatek akcyzowy uiszczony został według stawek 3,1% i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika, 4. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Volvo "[...]’, który okazał się samochodem ciężarowym. Strona skarżąca pismem z dnia 23 maja 2008r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego tj. art. 120, 121§1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; - prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez określenie podstawy opodatkowania innej od kwoty jaką nabywca obowiązany był zapłacić. Strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy posiadając wiedzę wskazującą, iż podatnik określił zobowiązanie podatkowe sprzecznie ze stanem faktycznym to obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej było dokonanie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie podzieliła również stanowiska organu podatkowego l instancji, który wbrew oczywistemu brzmieniu art. 82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, nie dokonując zakwestionowania kwoty zapłaconej przez nabywcę, dokonał bezprawnej zmiany podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W żadnej mierze podstawa opodatkowania nie może być obliczana w oparciu o wyrok ETS z dnia 18.01.2007r. sygn. akt C 313/05, albowiem wyrok ten dotyczył wyłącznie stosowanej stawki podatku akcyzowego, a nie zasad obliczania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych Państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Organ zaznaczył, iż według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) -w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lal kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te ustalane zgodnie z wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów-3,1 %. Mając na względzie wskazane wyżej unormowania prawne oraz wyrok z dnia 18 stycznia 2007r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 313/05 organ odwoławczy określił wysokość nadpłaty w stosunku do następujących 8 samochodów: CITROEN "[...]", MITSUBISHI "[...]", OPEL "[...]", OPEL "[...]", FORD "[...]", TOYOTA "[...]", VOLVO "[...]", JAGUAR "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, iż z dniem 19 lipca 2008r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) określająca zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Powyższa ustawa ma zastosowanie również do postępowania wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy wzór według którego ustala się kwotę zwrotu nadpłaty nie znalazł żadnych uchybień w sposobie wyliczenia nadpłaty przysługującej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego. Odrzucił również zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) . Wskazał, iż w celu wyliczenia kwoty przysługującej nadpłaty, niezbędne jest obliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Powyższego wyliczenia dokonuje się pomniejszając średnią wartość rynkową samochodu osobowego o zawarty w niej podatek V A T i podatek akcyzowy w zależności od stawki w wysokość 3,1 % lub 13,6%. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenie uwzględniało wytyczne wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C - 313/05 a podkreślonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008r. - sygn. akt. I SA/Ol 643/07. W opinii Dyrektora Izby Celnej wzór ustalania nadpłat jaki jest prezentowany przez ustawę z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) obowiązującą od dnia 19 lipca 2008r., jest tożsamy ze sposobem wyliczenia nadpłaty przyjętym przez Naczelnika Urzędu Celnego, w związku z czym, przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia nie można było zastosować art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podniósł także, iż strona w stosunku do zaskarżonego orzeczenia organu I instancji me wniosła żadnych zastrzeżeń dotyczących wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy przy pomocy licencjonowanego katalogu pojazdów EUROTAX nr licencji "[...]" w celu określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, na której podstawie ustalono kwotę nadpłaty, w związku z czym, organ nie widzi podstaw do zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty nadpłaty. Podkreślił także, iż zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 01 maja 2004r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w stosunku do poniższych samochodów osobowych: - CITROEN "[...]", nr nadwozia "[...]" - MITSUBISHI "[...]", nr nadwozia "[...]" - OPEL "[...]", nr nadwozia "[...]" - OPEL "[...]"., nr nadwozia "[...]" - FORD "[...]", nr nadwozia "[...]" - TOYOTA "[...]", nr nadwozia "[...]" - VOLVO "[...]", nr nadwozia "[...]" - JAGUAR "[...]",nr nadwozia "[...]" od dnia powstania nadpłaty tj. dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaconego podatku, a nie jak orzekł Naczelnik Urzędu Celnego od dnia 17.07.2006r. uzupełnienia wniosku o korekty deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał, iż podatnikowi przysługuje zwrot różnicy między odsetkami wypłaconymi od dnia 17.07.2006r. do dnia zwrotu nadpłaty a należnymi odsetkami od dnia zapłaty podatku akcyzowego z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Nie podzielił również zarzutów podatnika dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordy podatkowa ( Dz.U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygając o stwierdzeniu nadpłaty w stosunku do każdego samochodu objętego wnioskiem z dnia 19 czerwca 2006r.. oraz 21 czerwca 2006r. doprecyzowanym z dnia 7 sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wskazał, iż w odniesieniu do 12 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedanych przed ich uprzednią rejestracją w kraju, podatnik skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym - całość uiszczonej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego posłużyła mu do pomniejszenia akcyzy należnej z kolejnej czynności - sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż ustalenia niniejszego postępowania mogły mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania i strona w związku z tymi ustaleniami mogła skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji AKC-3 i AKC-3/E . W związku z powyższym, wystąpiono do podatnika z pismem z dnia 22 lutego 2008r.informując o możliwości złożenia korekty do zeznań podatkowych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Ponieważ podatnik nie złożył powyższych korekt, organ nie mógł stwierdzić nadpłaty, gdyż całość uiszczonych uprzednio kwot z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego posłużyła do pomniejszenia innych zobowiązań podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 274§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dokonać z urzędu korekty deklaracji tylko w razie stwierdzenia, że deklaracja ta zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź też wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Korekty można dokonać z urzędu, jeżeli w wyniku zmiany różnica w zobowiązaniu, nadpłacie lub zwrocie nie przekracza 1000 zł. Odnosząc się do warunków dokonania takich zmian zeznania podatkowego z urzędu, organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie występują błędy rachunkowe czy też oczywiste omyłki, nie ma również mowy o tym, iż deklaracje pierwotne wypełniono niezgodnie z ustalonymi wymogami. Mając powyższe na względzie, organ uznał żądanie strony o skorygowanie z urzędu deklaracji AKC-3 za bezzasadne, a zarzut bezczynności organu, która miała wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy za bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa procesowego tj. art. 120, art. 121§1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych dział zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; - prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem art. 9 oraz 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), a w konsekwencji, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 2 poz. 257 ze zm.) poprzez określenie podstawy podatkowania innej od kwoty jaką nabywca obowiązany był zapłacić. Powołując się na wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawa Skarżący wskazał, iż przepisy art. 9 oraz art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w części w jakiej naruszają zasadę " nie działania praw wstecz" w sposób niekorzystny dla podatnika regulując jego sytuację prawną, powodują naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W opinii strony, określenie nadpłaty winno odbywać się wyłącznie w oparciu o zastosowanie prawidłowej stawki podatku akcyzowego wskazanej w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C - 313/05 do podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Ponadto zdaniem podatnika organy podatkowe I i II instancji naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie dokonały całościowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji nie wyjaśnił bowiem, zarzutów odwołania dotyczących twierdzeń organu podatkowego I instancji dotyczących niemożności stwierdzenia nadpłaty wobec nie złożenia skorygowanych deklaracji. Skoro organ podatkowy posiadał wiedzę wskazującą, iż podatnik określił zobowiązanie podatkowe sprzeczne ze stanem faktycznym, to obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z powyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej było dokonanie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 127 ze zm., cyt. dalej jako ppsa) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180,187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, iż istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy określenie nadpłaty winno odbywać się wyłącznie w oparciu o zastosowanie prawidłowej stawki podatku akcyzowego wskazanej w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C - 313/05 do podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z zaistniałym sporem należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, opodatkowanie podatkiem akcyzowym obejmuje między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, nabycie i dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport i import wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Z kolei według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) -w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów-3, 1 %. Z kolei w wyroku w sprawie C-313/05 "[...]" przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, w punkcie 1 sentencji w/w wyroku ETS stwierdził, iż podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 "[...]"). W związku z tym wskazać należy, iż mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 "[...]" ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Natomiast poprzez "rezydualną kwotę podatku" należy rozumieć krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r., sygn. C-lO 1/00, Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego pojęcia odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnej ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki stanowi się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartość pojazdu. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.) . Jak wynika z akt sprawy, dla ośmiu samochodów osobowych określono wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, określa ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Ustawa ta, weszła w życie z dniem 19 lipca 2008roku. Artykuł 3 ust. 1 niniejszej ustawy stanowi, iż kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a –n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty , a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1;22 : 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1;22 : 1,031) x 0,031. Z kolei ustęp 2 artykułu 5 cyt. ustawy stanowi, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Jak wynika z powyższego wzoru, aby obliczyć kwotę zwrotu nadpłaty, należy ustalić kwotę podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytoriom kraju. Przyjęcie do obliczania kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika jasno z powołanego orzeczenia ETS. Orzeczenie wskazuje- co wymaga podkreślenia- konieczność porównania kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z kwotą podatku akcyzowego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Samochodem podobnym będzie samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia- wyposażenia, o przybliżonym stanie faktycznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu nie doszło do nieprawidłowości przy wyliczeniu przez organ podatkowy nadpłaty przysługującej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe rozwiązania prawne wskazać zatem należy, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez określenie podstawy opodatkowania innej od kwoty jaką nabywca obowiązany był zapłacić są bezzasadne. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, w celu wyliczenia kwoty przysługującej nadpłaty, niezbędne jest obliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Niniejszego wyliczenia dokonuje się pomniejszając średnią wartość rynkową samochodu osobowego o zawarty w niej podatek VAT i podatek akcyzowy w zależności od stawki w wysokość 3, 1 % lub 13,6%. Powyższe wyliczenie zostało zatem dokonane przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., C 313/05. W ocenie Sądu, wynikający z ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) obowiązującą od dnia 19 lipca 2008r., wzór ustalania nadpłat jest tożsamy ze sposobem wyliczenia nadpłaty przejętym przez organy podatkowe, dlatego też, organy nie mogły zastosować art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, iż obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w celu określenia powyższej średniej posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów EUROTAX nr licencji "[...]". Jak wynika z akt sprawy, strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń dotyczących ustalonej przez organ wartości rynkowej samochodów. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty nadpłaty. Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada również wymogom z art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W szczególności, stronie skarżącej wyjaśniono, iż w odniesieniu do 12 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedanych przed ich uprzednią rejestracją w kraju, Podatnik skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym - całość uiszczonej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego posłużyła mu do pomniejszenia akcyzy należnej z tytułu kolejnej czynności - sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego. W toczącym się postępowaniu stwierdzono, iż ustalenia niniejszego postępowania mogą mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania i strona w związku z tymi ustaleniami może skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji AKC-3 i AKC-3/E w związku z tym wystąpiono do podatnika pismem z dnia 22 lutego 2008r. z informacją o możliwości złożenia korekty do zeznań podatkowych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie złożyła powyższych korekt, co miało bezpośredni wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, nie można stwierdzić nadpłaty, jeżeli całość uiszczonych uprzednio kwot z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego posłużyła do pomniejszenia innych zobowiązań podatkowych. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 274§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dokonać z urzędu korekty deklaracji tylko w razie stwierdzenia, że deklaracja ta zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź też wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Ponieważ jednak w rozpatrywanej sprawie, nie może być mowy o błędach rachunkowych czy oczywistych omyłkach, ani też o tym, iż deklaracje pierwotne wypełniono niezgodnie z ustalonymi wymogami toteż żądanie strony o skorygowanie z urzędu deklaracji AKC-3 było bezpodstawne. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że w stosunku do 23 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżących, wiek tych samochodów nie przekroczył 2 lat od daty produkcji, dlatego przy obliczaniu podatku akcyzowego zastosowano stawkę 3,1% i 13,6% tylko w zależności od pojemności silnika, stąd prawidłowo ocenił organ podatkowy, że nadpłata podatku akcyzowego w tych okolicznościach nie wystąpiła W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.