I FSK 446/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 662/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 662/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 listopada 2008 r., określającą R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2004 r. Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez R. sp. z o.o. Organ przyjął bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.", uznał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając przy tym organowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Skarżący podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na ustalenie jej rzeczywistego stanu faktycznego. W jego ocenie, organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów i okoliczności, których uwzględnienie mogło w sposób zasadniczy zmienić ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto skarżący przekonywał, że dokonując transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie miał świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem, dlatego też nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w tej skardze Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. W odniesieniu do faktur wystawionych przez tę firmę decydujące – zdaniem Sądu – znaczenie mają zeznania świadka M. B., Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o., który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Podobnie M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które pan L. dostarczał osobiście bądź przesyłał pocztą. Sąd zwrócił uwagę, że na A. K., jako rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce R. i prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał ponadto, że sam A. K. przesłuchany przez prokuratora szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę E. oraz rolę spółki R. W ocenie Sądu, dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. 3.3. Ponadto Sąd stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy, iż skarżący powinien był mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej wskazał m.in., że współpracę z firmami handlującymi paliwem nawiązywał "za pośrednictwem kogoś z branży" lub korzystając "z napisów umieszczonych na autocysternach rozwożących paliwo." W latach 2003-2005 tj. w czasie gdy korzystał z usług spółki R. (ale także spółek A., T., B. oraz F.), paliwo dostarczane było do siedziby jego firmy w zasadzie przez tych samych (najwyżej trzech) kierowców, pojazdami z logo tej samej firmy G. Zamówienia były realizowane telefonicznie, najczęściej u A. M. – kierowcy, który następnie dostarczał towar na miejsce. Paliwo było tankowane do zbiorników i beczek, płatności odbywały się gotówką do rąk kierowcy, a ich potwierdzeniem były faktury. Podatnik nie kontaktował się ani z właścicielami firm paliwowych, ani ich pracownikami, nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Swoich kontrahentów sprawdzał telefonicznie w urzędzie skarbowym, gdzie udzielano mu informacji, że dana firma istnieje. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że przedsiębiorca, który przez kilka lat kupuje tysiące litrów oleju nie wie o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy. Ponadto zastanawiające dla przeciętnego kontrahenta winno być także to, że wszyscy dostawcy podatnika w latach 2003-2005 korzystali z usług tej samej firmy transportowej G. oraz, że mimo zmiany dostawcy, zamówienia i wszelkie rozliczenia dokonywane były za pośrednictwem najczęściej tej samej osoby, A. M. – kierowcy cysterny. M.in. te okoliczności winny były – zdaniem Sądu – skłonić stronę do weryfikacji rzetelności dostawcy. Tego jednak podatnik nie uczynił. Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny nie są trafne, gdyż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, przewidziane w art. 180 i art. 181 O.p. 3.4. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych narusza przepisy prawa wspólnotowego. Sąd podkreślił, że VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Z jej art. 17 ust. 6 wynika natomiast, że Polska mogła zachować ograniczenia w tym prawie obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. należy do ww. kategorii przepisów i co do zasady przepis ten w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie; cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również Sąd, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Sp. z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku VAT oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co – zdaniem skarżącego – skutkowało przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., przez zastosowanie powyższych przepisów, podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu; zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie ww. rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń, art. 217 Konstytucji RP, przez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów; powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania (nakładania) podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków; przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie; uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, a ponadto zawierało delegację dla Ministra, określającą zakres ograniczenia odliczeń, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez: - oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1-3 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie – z naruszeniem praw podatnika, 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, przez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym, 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.2. Co do zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawca zakwestionowanych faktur ujął w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych faktur, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawcy faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółka R. odprowadzała podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 5.3. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1-3 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Zarzutami tymi zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę R. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. 5.4. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do powtórzenia samej treści tychże zarzutów (por. str. 19 i 20 skargi kasacyjnej), co nie daje jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. 5.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a.:"Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu ujawnionego dopiero na etapie rozprawy nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka bowiem wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Jeżeli strona nie wykazała określonych okoliczności w toku postępowania podatkowego, nie może dowodzić tych okoliczności przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. 5.6. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 5.8. NSA wielokrotnie powtarzał, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 5.9. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 5.10. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym, faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. 5.11. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej – z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności (przez jego usytuowanie w rozporządzeniu), sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art.86 ust. 1 u.p.t.u. 5.12. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ponadto, odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – nabywanie paliwa w okolicznościach opisanych na stronach 6 i 7 zaskarżonego wyroku (por. też pkt 3.3. niniejszego uzasadnienia), zwłaszcza w aspekcie odbierania paliwa, dostarczanego przez różne firmy, zawsze za pośrednictwem tej samej firmy transportowej G. i kierowcy A. M. – wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami. 5.13. Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. 5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.