I GSK 898/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 299/10 w sprawie ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 299/10, oddalił skargę Ł. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] określił elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu pojazdu marki Renault Clio, tj. wartość celną w wysokości 4.130 zł oraz określił kwotę podatku akcyzowego, a także kwotę podatku od towarów i usług, z tytułu importu przedmiotowego towaru. Ł. G. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej: przyjętej wartości celnej (statystycznej), podstawy podatku akcyzowego i wynikającej z niej kwoty podatku akcyzowego, podstawy podatku od towarów i usług oraz wynikającej z niej kwoty podatku VAT dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2004 r. Ponadto orzekł w tym zakresie w sposób następujący: - wartość celna (statystyczna) towaru - 3.695 zł; podstawa podatku akcyzowego - 3.778 zł; stawka podatku akcyzowego - 65 %; kwota podatku akcyzowego - 2.456 zł; podstawa podatku od towarów i usług - 6.234 zł; stawka podatku od towarów i usług -22 % oraz kwota podatku od towarów i usług - 1.371 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że w dniu [...] lipca 2004 r. Ł. G. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki Renault Clio, rok produkcji 1992, wyposażony w silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 1.793 cm3. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył: rachunek z 15 lipca 2004 r. (bez numeru), wystawiony przez firmę "A. H. H." na kwotę 200 CHF, dokument rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 22 lipca 2004 r. wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, oświadczenia o poniesionych kosztach transportu z [...] lipca 2004 r. oraz dokument tranzytowy T1. Wartość celna pojazdu została zadeklarowana w wysokości 831 zł, w oparciu o cenę transakcyjną wynikającą z rachunku w wysokości 200 CHF i koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty w wysokości 10 euro. Towar, po objęciu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, został zwolniony w dniu [...] lipca 2004 r. Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ celny, dokonując po zwolnieniu towaru kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przeanalizował m.in. wartość transakcyjną zawartą na załączonym do zgłoszenia rachunku, w wyniku czego Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia dla potrzeb podatków prawidłowej wartości celnej samochodu osobowego oraz w sprawie określenia wymiaru w prawidłowej kwocie podatku akcyzowego, a także podatku od towarów i usług. W toku postępowania odwoławczego organ powołał z urzędu biegłego w zakresie techniki samochodowej, wyceny pojazdów maszyn i urządzeń, kosztorysowania napraw pojazdów - w celu ustalenia marki i parametrów samochodu wyprodukowanego poza obszarem Unii Europejskiej, podobnego do samochodu będącego przedmiotem postępowania oraz określenia na dzień [...] lipca 2004 r. wartości rynkowej pojazdu podobnego. Rzeczoznawca przedłożył opinię z [...] listopada 2009 r. dotyczącą określenia wartości rynkowej pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż organ celny I instancji dokonał kontroli zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2004 r., na podstawie którego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu objęto przedmiotowy samochód osobowy używany, pod kątem zadeklarowanej wartości celnej pojazdów. W toku kontroli, organ w wyniku sprawdzenia dostępnych baz danych, zawartych na stronie szwajcarskiego portalu internetowego "www.[...]" (we wrześniu 2009 r.), zajmującego się sprzedażą samochodów na rynku szwajcarskim, ustalił, że pojazdy o parametrach pojazdu wykazanego w zgłoszeniu celnym, sprzedawane były na rynku szwajcarskim w dniu dokonania porównania wartości w cenie 1.490 CHF - 3.900 CHF. Rozbieżność pomiędzy wartością zadeklarowaną, a cenami sprzedaży tego typu pojazdów na rynku szwajcarskim, wynosząca od 645 % do 1850, spowodowała uzasadnione wątpliwości organu, czy zadeklarowana przez stronę wartość jest rzeczywiście wartością transakcyjną, która mogłaby stanowić podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu. Wobec tego, ustalona przez organ I instancji rażąca rozbieżność pomiędzy ceną importowanego samochodu, wskazaną na rachunku z 15 lipca 2004 r., a cenami pojazdów o takich samych parametrach na rynku szwajcarskim, była przyczyną powzięcia wątpliwości, co do tego czy zadeklarowana przez stronę wartość celna, wynikająca z ww. rachunku, stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Jednocześnie organ II instancji przyznał, że nie mogło nastąpić powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przy ustalaniu wartości celnej pojazdów używanych metodami zastępczymi, wykorzystuje się metodę "ostatniej szansy" opisaną w art. 31 ust. 1 Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z dnia 12 października 1992 r., s. 1, dalej: WKC). Jest to metoda, która daje możliwość ustalenia wartości celnej w przypadku dokonywania nietypowych transakcji handlowych, a także w sytuacji, gdy wartości celnej nie można ustalić jedną z metod wcześniejszych. Organ odwoławczy zaznaczył, że zdaniem Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), przy stosowaniu metody ostatniej szansy w odniesieniu do używanych samochodów, można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku kraju importera, czyli Wspólnoty Europejskiej. Zatem organ I instancji prawidłowo zastosował metodę "ostatniej szansy", w celu ustalenia wartości celnej samochodu osobowego marki Renault Clio, wyprodukowanego na terytorium Wspólnoty, jednak dokonując kalkulacji w celu ustalenia wartości celnej, nieprawidłowo przyjął wartość rynkową w oparciu o notowania pojazdu marki Renault Clio, wyprodukowanego w roku 1992, wyposażonego w silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 1.793 cm3, znajdujące się w bazie danych elektronicznej wersji katalogu wydawnictwa "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe", tj. ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towaru wytworzonego we Wspólnocie. Rzeczoznawca w opinii, za najbardziej zbliżony do samochodu osobowego marki Renault Clio, wyprodukowanego w roku 1992 i wyposażonego w silnik o zapłonie iskrowym, o pojemności 1.793 cm3, uznał samochód marki Mazda model 323. Biegły wyjaśnił, iż cechami pozwalającymi na przyjęcie "podobieństwa" do wycenianego auta są dane techniczne - podobna pojemność silnika, moc, ta sama klasa i funkcjonalność pojazdu. Wskazał też w opinii, iż wyceny dokonał na podstawie pojazdu marki: Mazda, model - 323 Kat. MR` 89 1.6 i GLX, limuzyna 3 drzwiowa, pojemność silnika 1.598 cm3, moc - 65 kW, benzyna. Dyrektor Izby Celnej w celu prawidłowego określenia wartości celnej importowanego pojazdu przyjął ustalenia biegłego, który na podstawie katalogu "Info - Ekspert - Pojazdy Samochodowe - Wartości rynkowe VII-2004" oraz przekazanej dokumentacji stwierdził, że wartość podobnego pojazdu w stanie nieuszkodzonym na rynku polskim wynosi 9.150 zł. Jednocześnie biegły dokonał korekty za pierwszą rejestrację w wysokości 112 zł, ustalając że wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu marki Renault Clio, określona na dzień [...] lipca 2004 r. wynosiła 9.000 zł. Organ dodał, że zastosowany przez biegłego katalog zawierał średnie ceny pojazdów samochodowych, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z obszaru Polski, W zaskarżonej decyzji ustaloną przez biegłego wartość rynkową pojazdu organ odwoławczy skorygował o elementy składające się na strukturę ceny rynkowej pojazdu importowanego na obszar celny Wspólnoty i wpływające na wartość pojazdu, takie jak stan pojazdu, przebieg, cło, podatki: akcyzowy oraz od towarów i usług, jak również zazwyczaj stosowaną marżę w wysokości 10%. Mając na uwadze ustalenia zawarte w opinii biegłego, organ II instancji dokonał kalkulacji wartości celnej pojazdu, która pozwoliła na ustalenie wartości celnej importowanego pojazdu obliczonej metodą "ostatniej szansy", w wysokości 3.695 zł. Organ odwoławczy w decyzji określił w prawidłowej wysokości podstawę podatku akcyzowego na kwotę 3.778 zł oraz prawidłową wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie 2.456 zł. Dodatkowo uwzględniając ustaloną w toku postępowania odwoławczego wartość celną pojazdu określił prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na kwotę 6.234 zł oraz wynikającą z niej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu pojazdu w wysokości 1.371 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi Ł. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sadu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Uzasadniając stanowisko Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy słusznie organy celne (podatkowe) przyjęły, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że skarżący w zgłoszeniu celnym zaniżył wartość używanego samochodu marki Renault Clio. Zdaniem WSA uzasadnione były wątpliwości organu co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej przez skarżącego w rachunku z 15 lipca 2004 r., wobec rozbieżności pomiędzy wartością zadeklarowaną (200 CHF), a cenami sprzedaży tego typu samochodów na rynku szwajcarskim (od 1.490 CHF do 3.900 CHF) - które to ceny organ celny ustalił na podstawie kilku ofert na aukcjach zamieszczonych na stronie szwajcarskiego portalu internetowego. Różnica między ceną zadeklarowaną, a cenami podanymi w ofertach wynosiła więc od 645 % do 1850 %. Obliczona przez Dyrektora Izby Celnej metodą "ostatniej szansy" wartość celna wynosząca 3.695 zł, została w ocenie Sądu I instancji obliczona według prawidłowo przyjętej metody. Zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy z niewyjaśnionych przyczyn zlecił biegłemu określenie wartości rynkowej pojazdu podobnego w celu ustalenia wartości pojazdu importowanego na podstawie cen pojazdu podobnego, wyprodukowanego poza Wspólnotą, stosowanych na obszarze Wspólnoty był niezasadny. Wartość pojazdu przyjęta przez organ odwoławczy była ceną rynkową stosowaną w Polsce, zaś niezgodne z zasadami logiki byłoby sprowadzanie auta ze Szwajcarii, za które skarżący zapłaciłby tyle samo, co na giełdzie samochodowej w Polsce. W tej kwestii Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że uznanie za opłacalne zakupu pojazdu za granicą leży w gestii importera i okoliczność ta nie może wpływać na prawidłowe ustalenie wartości towaru dla potrzeb związanych z określeniem wartości celnej pojazdu oraz podstawy określenia podatków. Ustalenie tej wartości przez organ celny musi bowiem uwzględniać zasady przewidziane w przepisach prawa wspólnotowego – a w tym zakresie WSA nie stwierdził ich naruszenia. Dodał, że organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił sposób ustalenia wartości spornego towaru, a rachunkowej prawidłowości dokonanych obliczeń nie kwestionowano w skardze. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania stwierdzenia biegłego o "podobieństwie" wskazanego w opinii pojazdu do przedmiotowego pojazdu Renault Clio, w zakresie wymaganym w przepisach celnych wspólnotowych. Ponadto rzeczoznawca skorygował (pomniejszył) wartość przedmiotowego pojazdu z tytułu pierwszej rejestracji o kwotę 112 zł, ustalając, że wartość rynkowa brutto pojazdu marki Renault Clio na dzień [...] lipca 2004 r. wynosi 9.000 zł. Organ prawidłowo wyjaśnił także, że zastosowany przez biegłego katalog, tj. "Info-Ekspert – Pojazdy Samochodowe – Wartości rynkowe VII 2004" zawiera średnie ceny pojazdów samochodowych, ustalonych na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej grupie pojazdów używanych z obszaru Polski. Zasadnie też w ocenie WSA organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w zgłoszeniu celnym z [...] lipca 2004 r. brak było zapisów wskazujących na uszkodzenie pojazdu. Skarżący ani do zgłoszenia, ani w toku postępowanie nie przedłożył dokumentów świadczących o uszkodzeniu pojazdu, natomiast strona wnioskując o dopuszczenie pojazdu do wolnego obrotu, do dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego załączyła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z którego wynika, że uprawniony diagnosta uznał, iż pojazd spełnia wymagania techniczne. Skarżący poprzednio nie zgłaszał, iż pojazd jest uszkodzony. Zauważono też, że w skardze wskazano jedynie, że pojazd "karoserię miał delikatnie uszkodzoną przez gradobicie" – co również w żaden sposób nie było przez skarżącego udokumentowane. Na uwzględnienie nie zasługuje też zdaniem WSA zarzut naruszenia zasad postępowania, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według Sądu I instancji, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem celnym i podatkowym, zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W kwestii nieuznania przez organy podatkowe wysokości ceny transakcyjnej, wynikającej z kwestionowanego rachunku, WSA stwierdził, że organy obu instancji spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i spójnie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż to cena wykazana na rachunku jest ceną faktycznie przez niego zapłaconą. Ponadto organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu rzetelnego ustalenia okoliczności sprawy. Skarżący miał możliwość ustosunkowania się do zgromadzonych w sprawie dowodów, zgłoszenia dodatkowych dokumentów lub nowych wniosków dowodowych, jak również przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopi lub odpisów, natomiast, organ odwoławczy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, powołał biegłego w celu prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanego samochodu. Pełnomocnik Ł. G. zaskarżył wyrok WSA z dnia 3 lipca 2010 r. w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, iż w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący oraz zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. - art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 31 WKC), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy Kasator w świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie w przedmiotowej sprawie art. 31 WKC w związku z treścią Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor argumentował w szczególności, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ prowadząc postępowanie w sprawie określenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu metodą "ostatniej szansy" nie wyjaśnił wszechstronnie stanu faktycznego. Z niewyjaśnionych przyczyn organ zlecił biegłemu określenie wartość pojazdu podobnego, do przedmiotu importu, wyprodukowanego poza obszarem Unii, którym w opinii biegłego jest samochód Mazda 323, mimo że powinien być to samochód tej samej marki o podobnych parametrach. Ponadto samochód tej marki jest droższy od samochodu Renault Clio. Zarzucił, że opinia biegłego nie uwzględnia stanu technicznego pojazdu, a organy podatkowe nie dokonały na te okoliczność żadnych ustaleń. Wprawdzie skarżący na okoliczność uszkodzeń nie przedłożył żadnych dokumentów, ale jest to spowodowane tym, że nie jest w posiadaniu tego pojazdu, a skoro jego wartość nie była kwestionowana w dniu zgłoszenia, nie sporządzał dokumentacji fotograficznej, na okoliczność stanu technicznego. W jego ocenie drobne uszkodzenia karoserii zmniejszyły jego wartość. Wezwanie organu podatkowego do nadesłania stosownych dokumentów nie wypełnia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w S. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, który w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ł. G. oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie wymaga stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawie kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Przystępując do oceny pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż strona skarżąca nietrafnie zarzuciła naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy , zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Stroną skarżąca nie zarzuca w petitum skargi kasacyjnej by uzasadnienie wyroku nie zawierało, któregoś z niezbędnych elementów lub sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjna. Zarzucane "poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy co doprowadziło do uznania , że organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, a materiał dowodowy zebrał i ocenił wyczerpująco i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej", nie może być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy a przeprowadzenie kontroli instancyjnej jest w pełni możliwe. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor podnosi dodatkowo, że uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia ale zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, gdyż jak NSA już zauważył uzasadnienie to odpowiada wymogom ustawowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 luty 2010 r. sygn. akt. II FSK 8 /09 (ONSA i WSA 2010, z. 3 poz. 39) stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. W związku z tym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za chybiony. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła też zarzut naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 31 WKC), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony, Ordynacja podatkowa w art. 122 nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. A zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest zgromadzić zupełny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził , że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania mimo wezwania przez organ do nadesłania dokumentów stanowiących potwierdzenie zapłaty za zakupiony samochód lub innych dokumentów poświadczających wartość dokonanej transakcji nie przedstawił organowi żadnych dokumentów poświadczających cenę nabycia. Nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, mimo prawidłowego pouczenia przez organy podatkowe, tak pierwszej jaki drugiej instancji. Jak słusznie zauważył sąd I instancji skarżący ani w zgłoszeniu celnym, ani w toku postępowania nie zgłaszał i nie przedłożył dokumentów świadczących o uszkodzeniu pojazdu. Natomiast do zgłoszenie celnego załączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z którego wynikało , że pojazd ten spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym. Dopiero w skardze zwykłej skarżący podniósł , że pojazd miał "delikatne uszkodzenia przez gradobicie", co również nie zostało udokumentowane. Należy podkreślić, że ciężar dowodzenia co faktów, z których wywodzi skutki prawne, spoczywał w postępowaniu celnym na stronie. Uchylanie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym postępowaniu celnym oznaczało narażenie się strony tego postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009r. I GSK 887/2008, LexPolonica). W ocenie NSA w sprawie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego było możliwe w oparciu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, który został zebrany i rozpatrzy w sposób wyczerpujący, co podkreślił Sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie służyło temu też powołanie przez organ II instancji biegłego w celu prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanego samochodu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zlecenie przez organ odwoławczy biegłemu określenia wartości rynkowej pojazdu podobnego, w celu ustalenia wartości pojazdu importowanego na podstawie cen pojazdu podobnego , wyprodukowanego poza Wspólnotą nie było dowolne. Bowiem w stanie faktycznym sprawy, gdy ustalono, że zadeklarowana przez stronę wartość celna nie odpowiada faktycznie poniesionym wydatkom na zakup samochodu marki Renault Clio, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, iż wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Zgodnie z przepisem art. 31 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. W niniejszej sprawie biegły ustalając wartość rynkową pojazdu uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego wyprodukowanego poza Wspólnotą. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego takie jak: rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność silnika był wskazany przez biegłego samochód marki Mazda 323 kat. MR 89 1.6 i GLX Badanie cen samochodu podobnego jest niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej, i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana w momencie odprawy celnej cena transakcyjna 604,26 zł jest wielokrotnie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynkach poza Wspólnotą. Organ celny nie jest upoważniony do określenia wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający, a organ celny może tę wartość zaakceptować lub odrzucić. W rozpoznawanej sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną. Tak więc organy celne (podatkowe) trafnie zastosowały art. 31 WKC, ponieważ wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej pojazdu jak już wskazano były uzasadnione. W związku z powyższym dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i ocenić, czy ustalonym stanie faktycznym sąd niewłaściwe zastosował oraz dokonał błędnej wykładni art. 31 ust. 1 WKC w związku z treścią Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. W ocenie NSA skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej na czym polegał ten błąd oraz jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia art. 31 WKC w związku z treścią Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., czy właściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Z pewnością nie można za wykładnię uznać przytoczenie wyrwanego z kontekstu fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszącego się do tej regulacji. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że w zarzucie tym skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione co do wartości celnej importowanego samochodu, a także odnosi zarzut jego nietrafności zastosowania do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez niego skutecznie podważony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego głównie polemizują z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, oraz ocenami organu odwoławczego i Sądu przeciwstawiając im własne ustalenia i własne oceny w tym co do braku zyskowności przy przyjęciu cen rynkowych stosowanych w Polsce, które jak NSA wyżej wykazał są nieusprawiedliwione. Biorąc pod uwagę całość niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z zm.).