I SA/Sz 296/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi O. E.& V. S. Spółki z o.o. z siedzibą S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpoznaniu zażalenia Spółki z o.o. O. z siedzibą w Sz., orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. Nr [...] Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Spółki z o.o. O. z siedzibą w Sz. (dalej zwanej "Spółką"), Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą określił Spółce w podatku akcyzowym za październik 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została sprostowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. nadał opisanej powyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a polegających na tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie zgadzając się z postanowieniem organu pierwszej instancji, Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła nieuprawdopodobnienie przez organ zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w Sz. nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych, gdyż uznał, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą i podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wykazując istnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dotyczących odpowiednio - kwestii powstawania z mocy prawa zobowiązań podatkowych i terminu ich przedawnienia oraz generalnej zasady samoobliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego w okresach miesięcznych, i wskazał, że przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] r. było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. Jak wykazano w uzasadnieniu tej decyzji, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, na skutek sprzedaży w październiku 2004 r. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Termin zadeklarowania i płatności tego podatku upłynął 25 listopada 2004 r., a powyższe nie zostało wykonane. Od listopada 2004 r. istniała zatem zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. do 25 czerwca 2007 r.) nie została wykonana. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w rozpatrywanym przypadku następowało z końcem 2009 r. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. słusznie uznał w dniu 19 listopada 2009 r., że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. ulegnie przedawnieniu. Zdaniem organu, powyższe obawy potwierdzał fakt, że uchybienia we wskazanym zakresie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej w całym kontrolowanym okresie, tj. od 1 maja 2004 r. do 15 czerwca 2005 r., i w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz należne odsetki od wpłat dziennych. Ponadto, w ocenie organu, okoliczność nieuregulowania przez Spółkę ciążących na niej należności w ciągu ponad 5 lat, również mogła świadczyć o tym, że strona nie uczyni tego w ciągu niespełna 2 miesięcy do upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym żadnych podstaw do uznania zarzutu strony co do tego, że organ pierwszej instancji nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia jej sytuacji majątkowej. Uznał on mianowicie, że badanie kondycji finansowej Spółki w tej sytuacji nie było konieczne, gdyż nawet ustalenie, że znajduje się ona w bardzo dobrej sytuacji finansowej nie świadczyłby o tym, że Spółka wykona ciążące na niej zobowiązanie, tym bardziej, że po 31 grudnia 2009 r. wygasłoby ono wskutek przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Sz., jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 239b § 2 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka nie kwestionuje tego, że w sprawie zaistniała jedna z dwu łącznych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Kwestionuje ona natomiast przyjęcie przez organy obu instancji, że została uprawdopodobniona okoliczność wymieniona w art. 239b § 2 O.p. (tj. że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane), wyłącznie na tej podstawie, że skarżąca do dnia wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej, dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 239b § 2 O.p. jest nieprawidłowa, albowiem gdyby zgodzić się z tą wykładnią, okazałoby się, że wskazany przepis jest zbędny, ponieważ już z samego art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wynika wprost, że skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące to znaczy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane w przeszłości. Taki zaś sposób rozumienia art. 239b § 2 O.p., który czyni ten przepis zbędnym, jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto, według Spółki, wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, oznacza konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się przez organ do sytuacji majątkowej podatnika i perspektyw wykonania tego zobowiązania w oparciu o jego sytuację majątkową. Skarżąca podniosła przy tym, że skoro Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym do wykonania zobowiązania, o czym wiedział organ pierwszej i drugiej instancji (z uwagi na załączone do zażalenia informacje na temat sytuacji majątkowej skarżącej, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe), to nie miały one podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zwłaszcza, że organy podatkowe wiedzą, iż skarżąca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do stwierdzenia organu, który wskazał, że uzasadniona obawa, niezapłacenia podatku przez podatnika zachodzi w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, skarżąca podniosła, że Spółka nie ma (i nie miała w dniu wydawania postanowień w sprawie) żadnych przeterminowanych zobowiązań publicznoprawnych, oraz że stawianie tego rodzaju zarzutu skarżącej, w sytuacji gdy w ostatnim zakończonym roku obrotowym, tzn. 2008, wpłaciła na rachunek Izb Celnych tytułem podatków prawie 76 milionów złotych, przeczy zasadom zdrowego rozsądku i uznać je trzeba za kuriozalne. Skarżąca zarzuciła także, że w okresie w którym była prowadzona kontrola podatkowa, organ pierwszej instancji miał wystarczająco dużo czasu (kilka lat), aby wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe oraz wydać ewentualną decyzję podatkową w takim terminie, aby jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogło zostać rozpoznane ewentualne odwołanie skarżącej od tej decyzji. Jeżeli natomiast decyzja taka została wydana nieznacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to stosowanie przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji tylko po to, aby "przymusić" skarżącą do wykonania zobowiązania przed rozpoznaniem odwołania uznać należy za działanie bezprawne. Ponadto Spółka odwołała się do argumentów przedstawionych w zażaleniu, zarzucając jednocześnie, że organ odwoławczy w swoim postanowieniu nie odniósł się do tych zagadnień. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Celnej w Sz. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 263/10, że "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, (...) w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji." Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym powyżej wyroku, że "przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane". Tym samym za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko skarżącej, że przyjęcie za wystarczające wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu jedynie o pierwszą przesłankę (tj. określoną w art. 239b § 1 O.p.), czyniłoby zbędnym spełnienie drugiej przesłanki, tj. z art. 239b § 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ ten prawidłowo bowiem ustalił, że od listopada 2004 r. istniała zaległość podatkowa, i że, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu 19 listopada 2009 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ celny uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiająca na niekorzyść skarżącej Spółki było to, że zaległość ta powstała kilka lat temu, co stwierdzono w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia 15 czerwca 2005 r. do dnia 27 kwietnia 2006 r. Skoro Spółka przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za październik 2004 r. w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, że wyłączną przyczyną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była chęć "przymuszenia" Spółki do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego przez stronę odwołania od decyzji. Wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi bowiem, że Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu celnego, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto, podkreślić należy, że decyzja od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Wobec tego, mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2009 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Jako bezpodstawny ocenić należy również zarzut skarżącej, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów strony, przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących kwestii uzyskania informacji o powstałym zobowiązaniu podatkowym dopiero z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., gdyż organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, a zatem organ celny nie był zobowiązany do wydania decyzji podatkowej. W odniesieniu do podatku akcyzowego jednym ze zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego jest sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie takim zdarzeniem była sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w miesiącu październiku 2004 r., co zostało szczegółowo wyjaśnione w decyzji z dnia [...] r. Stąd Spółka, która nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku złożenia deklaracji podatku oraz uiszczenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości do dnia 25 listopada 2004 r., nie może powoływać się na brak wiedzy o powstaniu tego obowiązku. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie ustawodawca nie wymieniłby obu warunków wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 O.p. Każda z wymienionych przesłanek, stanowi odrębną podstawę. Nadto przesłanka uprawdopodobnienia nie odnosi się tylko do przyjętej w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza zaś, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania tego rygoru. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.