I SA/Łd 365/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi M. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1493 (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 365/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą M. i R. małżonkom Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.457,00 zł. Organ wyjaśnił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2005 r. strony wykazały wyłącznie stratę w wysokości 176.737,17 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Z.. Przychody uzyskane z tytułu tej działalności wynosiły 465.059,83 zł; zaś koszt własny sprzedaży wyniósł 597.679,57 zł i stanowił sumę remanentu na dzień 1 stycznia 2005 r. w wysokości 170.000,00 zł i zakupu towarów na kwotę 452.982,82 zł, pomniejszoną o wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r. w wysokości 25.303,25 zł. Organ ustalił, że podatniczka dokonała sprzedaży towarów poniżej kosztu własnego. Zakwestionowane nieprawidłowości dotyczyły: 1) zaniżenia przychodu ze sprzedaży: - gazu propan - butan, w wysokości 83.373,72 zł (3.320 szt. butli), - oleju opałowego, w wysokości 13.752,14 zł, - artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych, papierosów i zabawek; wysokość tego przychodu organ oszacował na kwotę 363.769,14 zł, 2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w następstwie: - niezaewidencjonowania faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., dokumentujących zakup gazu propan butan na ogólną kwotę 4.811,50 zł, - niezaewidencjonowania faktury z dnia 29 lipca 2005 r. na wartość netto 103,80 zł dotyczącej zakupu towarów handlowych wystawionej przez A. L. - zaewidencjonowania faktury z 27 maja 2005 r. na wartość netto 99,00 zł, zamiast 990,00 zł. 3)zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w następstwie zaewidencjonowania: - faktur z 4 maja 2005 r. (wartość netto 344,25 zł) i 8 czerwca 2005 r. (wartość netto 237,70 zł) wystawionych dla B., - dwukrotnego faktury z dnia 27 maja 2005 r. (w maju i w lipcu), - faktur w wartości brutto zamiast netto (w lipcu) - łączna kwota zawyżenia 469,47 zł, - korekty faktury z dnia 8 września 2005 r. na wartość netto 7.03 zł zamiast in minus 7.03 zł - łączna kwota zawyżenia 14,06 zł, - składek ZUS od wypłat wynagrodzeń dla pracowników w łącznej kwocie 4.241,52 zł, gdy faktyczne strona zapłaciła 1.445,34 zł - zawyżenie w wysokości 2.796,18 zł. Ponadto błędnie zaewidencjonowano w kolumnie zakup towarów, zamiast w pozostałe wydatki, fakturę z 7 września 2005 r. za usługę księgową o wartości netto 204,92 zł. Organ określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan – butan odstępując od oszacowania, z zastosowaniem średniej ważonej ceny netto, właściwej dla każdego miesiąca 2005 r., przyjmując marżę w wysokości 8,5%, która mieści się w przedziale wskazanym przez stronę w piśmie z dnia 31 lipca 2006 r. (2% -15%). W piśmie z dnia 16 września 2006 r. pełnomocnik wskazał na ubytki gazu w wysokości 5-10 % na skutek błędów w nabijaniu butli, rozszczelnieniu zaworów i uszkodzeniu butli w transporcie. W ocenie organu brak korekt faktur nie wskazuje na zaistnienie ubytków. W 2005 r. podatniczka dysponowała ilością 2.500 litrów oleju napędowego, na co wskazywał remanent na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz brak zakupów w ciągu roku. Strona wykazała sprzedaż 471 litrów, co oznacza, że pozostało 2.029 l. Podatniczka podała, że do pojazdu Citroen Berlingo, służącego do działalności gospodarczej, zużyto 2.836 litrów ON, co wynika z wyliczenia przejechanych kilometrów oraz średniego zużycia paliwa. Organ stwierdził jednak, że strona dysponowała ilością 2.029 l i nie uwzględnił tego wyliczenia. Zdaniem podatniczki różnica dotycząca pozostałych 807 litrów była następstwem nierozróżnienia pojemników, w których składowano olej napędowy i opałowy, gdyż stwierdzenie różnic w kolorze tych olejów jest możliwe tylko przy świetle dziennym lub sztucznym, natomiast wieczorem lub w nocy uniknięcie błędu jest niemożliwe. Zdaniem organu natomiast oleje te są różnego koloru i trudno je pomylić. W odniesieniu do argumentu pełnomocnika stron o możliwości powstania pomyłek w remanencie, organ wyjaśnił, że zgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnik zobowiązany jest do sporządzenia spisu pozostałych na koniec roku materiałów i towarów handlowych w sposób staranny, nie budzący wątpliwości oraz odzwierciedlający stan faktyczny. Wyjaśniając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 14.300 litrów oleju opałowego strona podała, że został on zużyty do ogrzania: domu, w którym jest biuro firmy (7.200 l), magazynu (5.400 l) i wody (900 l), zaś różnica 800 l wynika z pomyłki w remanencie. Organ zaakceptował wyliczenia strony dotyczące zużycia 5.400 litrów oleju opałowego do ogrzania magazynu za pomocą nagrzewnicy i o tę ilość zmniejszył wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży do 8.900 l (14.300 l - 5.400 l). Nie podzielił natomiast wyjaśnień strony dotyczących zużycia oleju na ogrzanie biura firmy oraz 200 litrów wody dziennie dla do mycia butli, rąk i kąpieli dwojga pracowników. Organ wyjaśnił, że na dzień oględzin przeprowadzonych w dniu 16 listopada 2006 r. budynek mieszkalny, w którym strona zgłosiła siedzibę firmy nie zawierał wydzielonych pomieszczeń pod działalność gospodarczą. Ponadto we wniosku o udzielenie pomocy de minimis z 10 lutego 2006 r. strona oświadczyła, że na ogrzanie domu mieszkalnego ponosi opłaty stałe w wysokości 400,00 zł. Zatem zużycie oleju na ogrzanie mieszkania w ilości 7.200 l (8.712,00 zł), znacznie odbiega od zużycia określonego w oświadczeniu dotyczącym udzielenia pomocy. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dotyczącą art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych na lokal mieszkalny odnosi się tylko do części, w której jest prowadzona działalność gospodarcza. Strona nie wskazała jednak takiej części w myśl przepisów § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając odmowę uwzględnienia zużycia oleju opałowego do ogrzewania wody, organ wskazał na pismo stron z dnia 12 sierpnia 2009 r., z którego wynika, że "woda ogrzewana była na piecu do ogrzewania pomieszczeń magazynowych znajdujących się w G. Ś.. M. [...]". Organ wyznaczył maksymalne normy dopuszczalnych ubytków podczas przyjmowania i wydawania oraz magazynowania paliw ciekłych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia tych wyrobów (Dz. U. Nr 63 poz. 585.). Organ określił ubytki z tytułu magazynowania oleju opałowego w wysokości 23,65 litra, a ubytki powstające podczas wydawania oleju z magazynu w wysokości 4 litrów. Organ nie uwzględnił ubytków powstałych w czasie przyjęcia paliw do magazynu, bowiem w 2005 r. nie nabywano oleju opałowego, a cała sprzedaż pochodziła z zapasów istniejących na 31 grudnia 2004 r. Na podstawie udostępnionych faktur VAT organ pierwszej instancji ustalił, że średnia cena sprzedaży 1 litra oleju opałowego wynosiła 1,55 zł netto, co pomnożone przez 8.872,35 litrów niezaewidencjonowanej sprzedaży dało kwotę 13.752,14 zł Wyjaśniając kwestię artykułów spożywczych i przemysłowych organ stwierdził, że w paragonach fiskalnych nie określono gramatury sprzedawanego towaru, ani szczegółowej nazwy pozwalającej na jednoznaczne zidentyfikowanie towaru, co stanowi naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Spowodowało to również brak możliwości ustalenia zrealizowanej marży. Uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była w sposób nierzetelny, organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość przychodu ze sprzedaży tych artykułów w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec niemożności zastosowania metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy. Organ zastosował metodę polegającą na określeniu wysokości przychodu poprzez podwyższenie kosztu własnego sprzedaży o średnią ważoną marżę handlową. Podstawę wyliczenia tej marży stanowią marże dla poszczególnych grup asortymentowych wskazane przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego. Organ uznał straty poniesione w towarach handlowych - artykułach spożywczych i przemysłowych w wysokości 5.662,67 zł i o tę wartość pomniejszył koszt własny sprzedaży w kwocie 596.889,34 zł. Nie uznał natomiast straty w kwocie 1.110,00 zł za olej opałowy oraz w kwocie 1.005,00 zł za olej napędowy, ponieważ strony nie przedłożyły żadnych dokumentów potwierdzających nieprzydatność olejów do dalszej odsprzedaży. W dniu 17 października 2006 r. organ przesłuchał świadków: R. Z., J. B. oraz S. A.. Z zeznań tych wynikało, że jesienią 2005 r. z powodu obfitych deszczy zostały zalane towary, głównie proszki do prania, farby do włosów oraz znicze. Organ stwierdził jednak, że strona nie uwiarygodniła faktu zniszczenia tak dużej ilości towarów handlowych i poniesienia strat w kwocie 10.683,85 zł z uwagi na bardzo wysoką częstotliwość dokonywanych zakupów towarów, ogromny zapas magazynów na początku 2005 r., a także brak powierzchni magazynowej do przechowywania towarów i złe warunki w magazynie oraz niewspółmiernie wysokie koszy ogrzewania pomieszczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ stwierdził, że możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodu jest wyłącznie wówczas, gdy straty były niezawinione i zostały należycie udokumentowane. Konieczne jest sporządzenie protokołu określającego okoliczności powstania straty, może to być również protokół policyjny w przypadku kradzieży lub zgłoszenie szkody ubezpieczycielowi. W przedmiotowej sprawie strona przedłożyła protokół zniszczenia dopiero po zakończeniu kontroli wraz z pismem z dnia 16 września 2006 r. Zdaniem organów dokument taki powinien zostać sporządzony niezwłocznie po zaistnieniu straty i przedłożony w trakcie kontroli, aby stanowił niewzbudzający wątpliwości dowód rzeczywistego zaistnienia straty. W protokole przesłuchania z dnia 6 listopada 2006 r. podatniczka zeznała, że we wrześniu 2005 r. na skutek ulewnych deszczy woda dostała się do piwnicy przez okno, mocząc towary handlowe. W ocenie organu odwoławczego tak duże ilości towarów składowane w pomieszczeniu piwnicznym powinny być należycie zabezpieczone, w szczególności mając na uwadze remont dachu i zmienne warunki pogodowe. Takie działanie strony świadczy o braku należytej staranności mającej na celu zapobiegnięcie powstaniu ewentualnych strat. Organ ustalił, że przychody z działalności handlowej strony wynoszą 686.279,01 zł, a koszty uzyskania przychodu - 638.071,26 zł; wysokość zobowiązania podatkowego została określona w kwocie 6.457,00 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika małżonków Z., który zarzucił organowi naruszenia: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia organu dotyczące przyjętych marż, wyjaśniając, że szczegółową analizę marż uzyskiwanych w poszczególnych grupach towarowych przedstawiono w uwagach z dnia 16 września 2006 r. do protokołu kontroli. Skarżący wyjaśnili, że prowadzili niewielki sklep w małej miejscowości i nie było ich stać, ani nie było potrzeby, aby towar występował w wielu różnych gramaturach i pod różnymi nazwami. Zawsze były to standardowe opakowania, gdzie wielkość opakowania nie nastręcza kłopotów w identyfikacji sprzedaży. Skarżący zakwestionowali również ustalenia organów dotyczące oleju napędowego zużytego do napędzania samochodu firmowego oraz oleju opałowego wykorzystanego na potrzeby ogrzania domu, magazynu i wody. W ocenie skarżących organ nie dokonał żadnego szacunku w zakresie zużycia oleju opałowego na ogrzanie części domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, chociaż stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że taki fakt miał miejsce. Wadliwe jest odrzucenie argumentów strony na podstawie oświadczenia złożonego w lutym 2006 r., że ponosi na ogrzanie domu opłaty stałe 400 zł, gdyż sprawa dotyczy roku 2005. Ponadto w sytuacji kiedy do ogrzewania całości pomieszczeń magazynowych i domu używano towaru handlowego, w zasadzie nikt nie był w stanie obliczyć jaki jest rzeczywisty koszt ogrzewania. Zdaniem skarżących aby skutecznie zakwestionować zużycie oleju opałowego do podgrzewania wody, organ powinien wykazać, że piec na gaz był zdatny, aby tę wodę podgrzewać. Skarżący zwrócili uwagę na zeznania świadków, którzy potwierdzili poniesienie strat wskutek zalania. W ocenie skarżących fakt położenia sklepu na terenach rolniczych nie ma nic do ilości posiadanych proszków, można powiedzieć nawet, że prace rolnicze powodują zwiększenie zapotrzebowania na proszek. Piwnica, w której był przechowywany proszek była murowana i sucha, a zatem było to miejsce dobre do przechowywania towarów handlowych. Ogromna ulewa spowodowała, że przez niedomknięte okno lub otwarte poprzez nawałnicę do piwnicy dostała się woda w znacznych ilościach, powodująca zniszczenie towarów. Zdaniem strony skarżącej skoro organ zdecydował się na szacowanie, to powinien to zrobić dokładnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą następujących tematów: 1) wysokości marż, 2) zużycia oleju napędowego, 3) zużycia oleju opałowego, 4) straty powstałej w wyniku zniszczenia towaru. Ad. 1) Kwestia marż odnosi się do sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i chemicznych (w tym przypadku organ zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania) oraz niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan–butan (organ odstąpił od szacowania). Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wprawdzie na 13. nienumerowanej stronie decyzji pierwszej instancji organ wskazał nieprawidłowe oznaczenie tego przepisu (art. 23 § 2 pkt 1), przytoczył jednak właściwą jego treść. W tej sytuacji w ocenie Sądu błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że § 2 art. 23 nie dzieli się na punkty. Na 11-12 stronie decyzji pierwszej instancji organ przedstawił zestawienie szczegółowych nazw artykułów spożywczych, przemysłowych i chemicznych, wynikających z faktur zakupu i ogólnych nazw wynikających z paragonów fiskalnych. I tak np. w poz. nr 2 tego zestawienia organ podał, że nazwa towaru wynikająca z faktury to "Zbyszko napój 1,5 l", zaś na paragonie fiskalnym wskazano jedynie "napój"; w poz. 30-33 na fakturach określono różne rodzaje papierosów ("Walet", "Marlboro", "Popularne" i "Dwudziestka"), zaś na paragonach fiskalnych w każdym z tych przypadków figuruje jedynie nazwa "papierosy". Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organów w zakresie określenia wartości przychodu ze sprzedaży tych artykułów w drodze oszacowania. Podstawa do takiego działania wynikała bowiem z braku możliwości zidentyfikowania konkretnego towaru wskazanego na paragonach fiskalnych w odniesieniu do konkretnej faktury zakupu, przez co niemożliwe było jednoznaczne ustalenie zrealizowanej marży. Marże przyjęte przez organ mieszczą się w granicach marż podanych przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 31 lipca 2006 r. Trudno odnieść się do stwierdzenia pełnomocnika skarżących zawartego w odwołaniu i skardze, że wysokość tych marż została skarżącej zasugerowana przez kontrolującą, która później wykluczyła możliwość jakiejkolwiek korekty w tym zakresie. W toku postępowania strona może składać dowolną ilość pism i należy założyć, że jest to wiadome każdemu podatnikowi, szczególnie takiemu który jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w kontrolowanym roku prowadzona była w sposób nierzetelny, organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych, papierosów, artykułów przemysłowych i chemicznych w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował metody szacowania wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił dlaczego nie są one właściwe do zastosowania w rozpoznawanej sprawie (s. 13-14). W konsekwencji organ zastosował metodę polegającą na określeniu wysokości przychodu poprzez podwyższenie kosztu własnego sprzedaży o średnią ważoną marżę handlową, co należy uznać za dopuszczalne. O ile wysokość marż przyjętych przez organ w stosunku do artykułów spożywczych, przemysłowych i chemicznych została szczegółowo wykazana na stronach 12-13 decyzji pierwszej instancji, o tyle w odniesieniu do sprzedaży gazu propan–butan kwestia ta nie została prawidłowo wyjaśniona. Na stronach 5-6 decyzji pierwszej instancji organ w tabelach podał dane dotyczące zakupu i sprzedaży tego towaru, a także ilość zaewidencjonowaną, średnią ważoną cen brutto i netto oraz wartość netto sprzedaży niezaewidencjonowanej. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania na temat zastosowanych marż, organ odwoławczy podał jedynie, że przyjęto marże w wysokości 8,5%, gdyż jest to oparte na realnych założeniach i dokumentach źródłowych, co w ocenie Sądu niczego nie wyjaśnia. Nie jest wiadome bowiem jak doszło do wyliczenia wysokości marży. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan – butan organ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania, (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ zastosował średnią ważoną cenę netto, właściwą dla każdego miesiąca 2005 r., która stała się podstawą do wyliczenia ogólnej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że marże również zostały wyliczone w oparciu o dane uśrednione. W ocenie Sądu takie działanie w istocie oznaczało zastosowanie instytucji oszacowania, tyle, że bez wskazania i uzasadnienia wyboru przyjętej metody, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, przez co doszło do naruszenia tego przepisu. Ad. 2) Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organów dotyczące zużycia oleju napędowego. Ilość tego towaru, ustalona na podstawie remanentu (2.500 litrów) pomniejszona o dokonaną sprzedaż (471 litrów), świadczy niezbicie, że do obsługi pojazdu Citroen Berlingo pozostało 2.029 l. Wyjaśnienia strony o możliwości nierozróżnienia pojemników, w których składowano olej napędowy i opałowy, nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia innych danych, także w sytuacji przedłożenia wyliczenia zużycia paliwa na podstawie przejechanych kilometrów. Nie oznacza to automatycznie, że samochód skarżącej nie przejechał dystansu wskazanego w tym wyliczeniu; oznacza jedynie, że do napędu samochodu użyto 2.029 l oleju, którym skarżąca dysponowała na podstawie przedłożonych organowi dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży. Nie można wykluczyć natomiast, że do samochodu użyto jeszcze jakąś dodatkową ilość paliwa, którego organy zasadnie nie uwzględniły, gdyż jego źródło i sposób nabycia nie zostały przez stronę wykazane w dokumentacji podatkowej. Ad. 3) W zakresie zużycia oleju opałowego organ zaakceptował wyliczenia strony dotyczące zużycia 5.400 l na ogrzanie magazynu za pomocą nagrzewnicy. Sporne natomiast pozostaje zużycie 7.200 l oleju na ogrzanie mieszkania oraz 900 l oleju na ogrzanie wody do mycia butli, rąk i kąpieli pracowników. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie wdając się w szczegółową analizę tego przepisu, należy ogólnie stwierdzić, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi co najmniej wskazać dane, w oparciu o które będzie możliwe wyliczenie jego wysokości. Sąd podziela stanowisko organów, że brak wydzielonej części budynku mieszkalnego, przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, powoduje niemożność wyliczenia kosztów związanych z ogrzaniem części służącej działalności gospodarczej, a tym samym zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie jest znany również ogólny koszt ogrzewania tego budynku, na co wskazuje zresztą sam pełnomocnik skarżących zarówno w odwołaniu, jak i w skardze (s. 6) w następujących słowach: "w sytuacji roku 2005, kiedy całość ogrzewania pomieszczeń magazynowych i domu pochodziła ze zgromadzonego towaru handlowego w postaci oleju napędowego, w zasadzie nikt nie był w stanie obliczyć jaki jest rzeczywisty koszt ogrzewania". Wadliwość wyliczenia dokonanego przez stronę potwierdza także jej oświadczenie złożone w lutym 2006 r., z którego wynika, że koszt ogrzania mieszkania wynosi 400 zł. Ponieważ oświadczenie to zostało złożone niespełna 2 miesiące po zakończeniu badanego roku podatkowego, organ słusznie wywiódł, że dane rzeczywiste dotyczące tych dwu okresów nie mogły różnić się w sposób zasadniczy. Zatem, mimo, że szacowanie kosztów uzyskania przychodu co do zasady jest dopuszczalne, jednak w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków organ nie mógł tego dokonać, skoro strona nie potrafiła wykazać jaka część domu mieszkalnego była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć jednak, że zestawienie zawyżonych kosztów uzyskania przychodu zawarte na 4-5 zaskarżonej decyzji nie zawiera zakwestionowanych kosztów ogrzewania; trudno je również zidentyfikować na stronach 2-4 decyzji pierwszej instancji, na których wyliczono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu . Odrębną kwestią natomiast jest ustalenie czy olej opałowy zużyty do ogrzania domu powinien być zakwalifikowany do niezaewidencjonowanej sprzedaży. Z pewnością nie był to towar generujący przychód, tj. sprzedany z zastosowaniem marży, a najprawdopodobniej za taki właśnie został uznany przez organy. Decyzje obu instancji budzą wątpliwości Sądu w tym zakresie, co wymaga szczegółowego wyjaśnienia. Organ odwoławczy rozważał tę kwestię wyłącznie pod kątem kosztów uzyskania przychodów, pominął natomiast argument pełnomocnika skarżących, zawarty w odwołaniu, że olej, którym handlowała strona był wykorzystywany do ogrzewania domu mieszkalnego. Wprawdzie zarówno w odwołaniu, jak i w skardze pełnomocnik wskazuje na olej napędowy, nie ulega jednak wątpliwości, że chodziło o olej opałowy. W przypadku potwierdzenia stanowiska strony, organ może oszacować wartość oleju zużytą na ogrzanie domu, tj. na potrzeby własne podatnika. Zauważyć należy bowiem, że księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne, co oznacza, że organ powinien ustalić ich treść w sposób prawidłowy. Za niewiarygodne należy uznać wyliczenie strony dotyczące zużycia 900 l oleju na ogrzanie wody. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonując oględzin pomieszczeń magazynowych położonych w G. Ś.. M. [...], ustalił, że były one ogrzewane za pomocą nagrzewnicy. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że woda do mycia butli gazowych ogrzewana była na piecu do ogrzewania pomieszczeń magazynowych. W tej sytuacji żądanie pełnomocnika zawarte w skardze, aby organ wykazał, że piec ten był zdatny do podgrzania wody, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Ad. 4) Aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy stwierdzić, że nie został on rodzajowo wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., należy jeszcze wykazać, że miedzy wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy. Niewątpliwie między wydatkiem poniesionym na zakup towaru w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a oczekiwanym z tego tytułu przychodem, istnieje związek przyczynowy. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Może być nim również strata w środkach obrotowych, ale tylko taka, której wystąpienie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, Lex nr 53995). Chodzi zatem o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym jej skutkiem. Aby skutecznie zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien udowodnić, że strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności. Zdaniem organów obu instancji strona nie uwiarygodniła zarówno faktu poniesienia szkody, jak i jej nieuniknionego charakteru, ponieważ: 1) protokół zniszczenia przedłożyła za późno (po zakończeniu postępowania kontrolnego), 2) wprawdzie R. Z. i S. A. zeznali, że uczestniczyli w usuwaniu skutków zalania, ale świadek J. B. nie potwierdził tego faktu, 3) strona nie dokonała zmiany kwalifikacji kosztów w księdze podatkowej, 4) strona postępowała w sposób nieracjonalny, ponieważ mimo ogromnej ilości składowanych proszków, wciąż kupowała kolejne, 5) strona nie wykazała, że towar był należycie zabezpieczony. Dokonując oceny stanowiska organów w tym zakresie należy stwierdzić po pierwsze, że przedłożenie protokołu zniszczenia towaru po zakończeniu kontroli podatkowej nie dyskwalifikuje tego dowodu, w sytuacji gdy organ w dalszym ciągu prowadzi postępowanie. Po drugie, świadek J. B. nie potwierdził, że uczestniczył w usuwaniu skutków zalania, potwierdził natomiast, że fakt zalania miał miejsce oraz, że widział jak R. Z. wraz z innymi osobami usuwali pozostałości zniszczonych towarów (t. IV akt podatkowych - protokół przesłuchania świadka z 17 października 2006 r.). Po trzecie, niedokonanie zmiany kwalifikacji kosztów w księdze podatkowej nie przesądza o automatycznym wyłączeniu straty z kosztów uzyskania przychodu, szczególnie w sytuacji gdy księga ta została uznana za nierzetelną. Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA/Wa 3041/02, LEX nr 150833). Po czwarte, organ nie wykazał na podstawie danych liczbowych na czym konkretnie miała polegać nieracjonalność strony oraz jakie zapasy i na jakiej podstawie należy uznać za prawidłowe. Po piąte ustalenia organu w zakresie nienależytego zabezpieczenia towarów nie są przekonujące, gdyż nie zostało wyjaśnione jak wyglądała piwnica strony i czy nadawała się do bezpiecznego przechowywania wykazanej ilości towaru, szczególnie podczas remontu dachu. Należy przypuszczać bowiem, że piwnica bezpośrednio nie sąsiadowała z dachem, gdyż zwykle oddziela ją od dachu co najmniej jedna kondygnacja. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że kwestie dotyczące: wysokości marży przyjętej dla niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan, utożsamienia ze sprzedażą ewentualnego zużycia oleju opałowego na ogrzanie domu mieszkalnego, a także możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowanej straty - nie zostały prawidłowo wyjaśnione, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie ustalił i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do szczegółowego wyjaśnienia: 1) wysokości marży zastosowanej dla niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, 2) czy olej opałowy, którym handlowała skarżąca był używany do ogrzewania domu mieszkalnego, a jeżeli tak - czy organ wyłączył ze sprzedaży ilość użytą do tego celu, 3) stanu faktycznego wykazanej straty oraz ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.