I SA/Łd 436/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi K.a A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku i poszczególne miesiące 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1486 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 436/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r., nr [...]: - uchylającą własną decyzję z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. w kwocie 2.825 zł i określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 3.855 zł, - określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 9 grudnia 2003 r. wystawionej przez firmę FH B., gdyż podmiot ten dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 19 grudnia 2003 r. Organ uznał zatem, że wskazana faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, a w konsekwencji - nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". W wyniku wznowienia postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji uchylił swoją decyzję z dnia 29 listopada 2004 r. i ponownie określił zobowiązanie podatkowe za ten okres. Ponadto na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, organ zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Zdaniem organu podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: B. (w rozliczeniu za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.) oraz A. sp. z o.o. z J. (w rozliczeniu za miesiące luty - kwiecień 2004 r.). Sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia). Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż w dniu 23 grudnia 2009 r. (postanowienie Rks - 31/09) wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę B. i A. sp. z o.o. Tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wznawiając postępowanie organ pierwszej wskazał, że po doręczeniu decyzji z 29 listopada 2004 r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania, bowiem okazało się, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. W niniejszym przypadku nową okolicznością faktyczną, o której organ nie miał wiedzy wydając wcześniejszą decyzję jest to, że J. Sz. nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz K. A., jak to wynika z faktur zaewidencjonowanych w rejestrze za grudzień 2003 r. W decyzji z 29 listopada 2004 r. organ zakwestionował jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...] r., nr [...]. Nie zostało natomiast podważone prawo podatnika do odliczenia podatku z faktury z dnia [...] r., nr [...]. W świetle nowo ujawnionych faktów organ uznał za bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z obu tych faktur. W ocenie organu materiał dowodowy sprawy wskazuje, że zakwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, co jednak nie wyklucza faktu, że strona nabywała produkty ropopochodne, inne jednak niż olej napędowy, za które dokonała zapłaty. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczy jedynie faktur opisujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B. i A. sp. z o.o. Organ wskazał na zeznania K. A. z 27 maja 2008 r., z których wynika m. in., że główną przyczyną współpracy z firmą A. była niższa cena oleju napędowego. Podatnik nie miał zastrzeżeń do jakości paliwa, według niego sporne faktury dokumentują faktyczną sprzedaż, zaś przedmiotem transakcji był ON, na co wskazywała barwa paliwa. Paliwo było tankowane przez pracowników A. K., podatnik odbierał faktury od jednego z nich i na jego ręce przekazywał należności. Zdaniem organu okoliczności te dowodzą, że strona powinna powziąć wątpliwości co do podmiotu faktycznie sprzedającego paliwo. W ocenie organu K. A. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji spółki A.. Sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych fakturach VAT. W dniu 29 maja 2008 r. został przesłuchany w charakterze świadka pracownik zatrudniony w firmie K. A. – G. Sz.. Zeznał on, że nie zna firm B. i A. sp. z o.o. Potwierdził, że będąc kierowcą w firmie K. A. tankował paliwo bezpośrednio do baku samochodu na stacji w M.. Za olej nie płacił, po zatankowaniu otrzymywał dowód WZ. Nie zwracał uwagi na kolor paliwa, ponieważ było ono wlewane bezpośrednio do zbiorników samochodu. Jednocześnie podał, że olej ten nie miał koloru czerwonego. W aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża A. K., M. B., K. K., G. M., J. Sz., K. Ch., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych (m.in.) przez firmę B., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące wobec: B. M. i B. K. (wyrok z [...] r., ...), H. L., K. Ch. (wyrok z [...] r., ...) i S. D. (wyrok z [...] r. ...). Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. Sz., M. B. i G. M. wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Akta sprawy obejmują również wyroki Sądu Rejonowego w W.: z [...] r., ..., skazujący H. L. oraz z [...] r., ..., skazujący J. W.. Zakupy paliwa od firmy B. w K. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. w toku postępowania przygotowawczego, zeznając jako podejrzany, J. Sz. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyjaśnił m. in., że przekazywał S. J. czyste podpisane przez siebie faktury z pieczątką firmy, a tamten po jakimś czasie przekazywał mu z powrotem faktury wypisane już kompletnie wraz z rachunkami na zakup paliwa. Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. w dniu [...] r. J. Sz. zeznał, że działalność firmy polegała na obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem. W aktach sprawy znajdują się również decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] i [...] wydane dla J. Sz. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. (sporne faktury zostały wystawione dla strony w tych miesiącach), w których organ orzekł o braku obowiązku podatkowego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu najistotniejszym dowodem pozwalającym zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego kontrahenta jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r. (...), którym K. Ch. została uznana winną popełnienia niżej wymienionych czynów: - "w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. [...], wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej - mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez firmę B. (...), jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towaru i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym: A.K. grupą ta kierował, J. Sz. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003r. do 19 października 2005 r. (...) - "w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do miesiąca maja 2005r. w Z. W. działając [...], w ramach grupy przestępczej opisanej w punkcie l, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie [...], poprzez wypisywanie ręczne lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących sprzedaży oleju napędowego w następujących fakturach VAT tj. wystawionych w imieniu firmy B. na rzecz (m.in.) firmy C., (...). Organ wskazał na wyroki WSA w Ł. z [...] r. l SA/Łd 211/09 i [...] r., l SA/Łd 544/08, oddalające skargi innych podatników na decyzje organu kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych (m.in.) przez firmę B.. Zakupy paliwa od A. sp. z o.o. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. wydane dla sp. z o.o. A. w zakresie podatku od towarów i usług (m.in.) za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. W decyzjach tych organ pierwszej instancji zakwestionował prawo tej firmy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii Naczelnika spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Innego rodzaju towarem (olejem grzewczym), faktycznie dysponował A. K.. Natomiast spółka A. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Przesłuchany w dniu 29 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. B. (prezes jednoosobowego zarządu A. sp. z o.o.) zeznał, że "ja tak naprawdę nie zajmowałem się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane mojej firmie, K. Ch. na moje polecenie oddawała M. i K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.. Mój zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla mnie oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze mnie dla odbiorcy tego oleju". Przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Zdaniem tego świadka spółka A. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał ją do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. która była główną księgowa w firmie A. sp. z o.o. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że "paliwem zajmował się A. K.. Spółki A. i C. z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami (...)". Wyrokiem z dnia [...] r. ... S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez Prokuratury Okręgowej w O. W.. 10 lipca 2007 r. opisał sposób kupowania oleju opałowego w sp. z o.o. D. oraz rolę firmy A., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Organ odwołał się również do zeznań G. M.. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 27 marca 2006 r., który wskazywał na handel olejem opałowym ciężkim jako olejem napędowym również przez firmę A.. Przedstawionym wyżej dowodom organ dał wiarę. W ocenie organu K. A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko olej opałowy ciężki (Tiksotropic), a poza tym to nie spółka A. dokonała sprzedaży. W tej sytuacji okoliczność, że spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem VAT nie uprawnia strony do obniżenia podatku należnego, gdyż sporne faktury nie potwierdzają faktycznych czynności. Zdaniem organu przy zawieraniu transakcji z firmą B. i z A. sp. z o.o., podatnik nie dołożył szczególnej przezorności, na co wskazują poniższe okoliczności: - brak bezpośredniego kontaktu z tymi firmami - wystawcami spornych faktur, - regulowanie należności gotówką do rąk innych osób niż właściciele firm, - odbiór faktur od osób niezwiązanych z podmiotami figurującymi na fakturach jako ich wystawcy, - niższa cena za olej napędowy od cen obowiązujących na rynku, - brak zainteresowania nabywcy źródłem pochodzenia paliwa. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika K. A., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i pominięcie dowodu w postaci księgi podatkowej - ewidencji zakupów VAT, objętej domniemaniem prawdziwości, 2) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niezawiadomienie podatnika o odmowie uznania za dowód ewidencji zakupów VAT, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak wymaganego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, obejmującego przedstawienie ustalonego przez organ podatkowy przebiegu wydarzeń (tj. faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i jego należytej oceny z punktu widzenia norm prawa materialnego, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pominięcie szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu szeregu faktów za udowodnione, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, 6) art. 169 Kodeksu cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika, 7) art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: a) protokołu przesłuchania M. B. w dniu 1 września 2009 i przez Inspektora Kontroli Skarbowej na okoliczność zasad i przebiegu obrotu paliwami przez spółkę A. na stacji paliw w M. oraz źródeł pochodzenia sprzedawanego tam oleju napędowego, b) pisemnego oświadczenia A. K. złożonego przed radcą prawnym K. B. w dniu 24 października 2009 r., na okoliczność odwołania wszystkich zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez J. Sz., jako wymuszonych, c) pisemnego oświadczenia M. B. złożonego przed radcą prawnym K. B. w dniu 3 września 2009 r., na okoliczność prowadzenia przez spółkę A. rzeczywistej działalności gospodarczej. W bardzo obszernym uzasadnieniu podniesiono m. in., że ewidencje, do których prowadzenia zobowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług należą do kategorii "ksiąg podatkowych". Tymczasem ani w decyzji, ani w protokole kontroli organy nie odmówiły uznania ewidencji za dowód z uwagi na jej nierzetelność. Skarżący zarzucił, że wiele dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie jest powoływana w decyzjach, bądź powoływana w szczątkowych fragmentach wyjętych z kontekstu, gdyż pozostała cześć nie pasuje do wizji organów. Dotyczy to np. przesłuchań świadków przeprowadzonych w 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W.: A. K., M. B., D. G., którzy ewidentnie potwierdzają stan rzeczy sprzeczny z ustaleniami organów. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera nawet oceny nakreślonego stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowanej normy - art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Wadliwości tych nie usunęła również decyzja organu odwoławczego. Ustalony stan faktyczny dotyczy przede wszystkim kulisów przestępczego procederu uprawianego przez dostawców paliwa, co nie jest istotne dla oceny odpowiedzialności podatkowej podatnika. Organ powinien zbadać szerzej kwestię źródeł zaopatrzenia spółki A. w paliwo i przepływów pieniężno-towarowych pomiędzy tą spółką a A. K.. Zdaniem skarżącego organ powinien przesłuchać A. K. i M. B. w obecności strony, co może doprowadzić do potwierdzenia, że spółka A. handlowała w części paliwem legalnym. Ponadto fakt niemożności przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi przesłanki do uznania, że dana firma nie istniała i że nie dokonała żadnej operacji gospodarczej na rzecz spółki A.. Nie wyklucza potencjalnej legalności przynajmniej części transakcji ustalenie, że deklarowane obroty tych firm były mniejsze niż zakupy. Zdaniem skarżącego organ świadomie dokonał wyboru zeznań, które uzasadniały jego wersję, uniemożliwiając podatnikowi bezpośredni dostęp do świadków. Rażącym błędem organów było opieranie rozstrzygnięcia na dokumentach, których treść w znacznej części została zakryta. Dotyczy to protokołów przesłuchań świadków: J. Sz. i M. B., dokonanych w 2006 r. przez Zarząd KGP CBS i ł. Prokuraturę. Jako dowód powołuje się wybrane (nie wiadomo przez kogo i z jakich przyczyn) fragmenty wypowiedzi świadków, w których przesłuchaniu podatnik nie miał możliwości uczestniczyć. Skarżący podniósł, że akt oskarżenia nie dowodzi istnienia zdarzeń, ani nie przesądza o odpowiedzialności osób oskarżonych, których chroni zasada domniemania niewinności. Poza tym według informacji podatnika, zeznania M. B., J. Sz., jak również A. K. zostały zmienione na późniejszym etapie postępowania karnego. Podatnik stoi na stanowisku, że jedynie przeprowadzenie przesłuchań świadków w ramach niniejszego postępowania stworzy możliwość ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organy nie udowodniły, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy. Zeznania D. G., czy A. K. potwierdzają, że pojazdy były tankowane olejem napędowym. Stacja paliw w M. funkcjonowała od lat i jej działalność nie budziła niczyich wątpliwości. Podejmując współpracę podatnik zweryfikował legalność działania spółki A. uzyskując potwierdzenie w Urzędzie Skarbowym w Z. W.. Również od innych osób tankujących na stacji w M. podatnik uzyskał informacje, że spółka otrzymuje paliwo od rafinerii E. w zamian za dostarczony do niej alkohol. Właściciele firmy F. zarządzający stacją paliw w M. zapewniali podatnika, że spółka ta jest dystrybutorem i przedstawicielem handlowym spółki A.. Cena paliwa nie odbiegała znacząco od ceny oferowanej na innych stacjach i nie wzbudzała podejrzeń co do pochodzenia paliwa. Wszystko to świadczy, że podatnik nie miał świadomości co do możliwego nielegalnego pochodzenia kupowanego paliwa, co do jego właściwości (jeżeli faktycznie był mu sprzedawany olej opałowy), a także co do charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółką A. a A. K.. Brak jest również dowodów, że paliwo sprzedawane podatnikowi stanowiło olej opałowy. W ocenie podatnika okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, że może stanowić podmiot oszustwa. Stosownie do art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W ocenie skarżącego w omawianych przypadkach doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży z osobą nieuprawnioną, o czym przesądza dobra wiara nabywcy (podatnika). Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do kwestii ostateczności decyzji wydanych w stosunku do spółki A., nie potwierdził również, czy na rzecz tego podatnika nastąpił zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu pierwszej instancji określa skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. oraz za okresy od stycznia do kwietnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie zaskarżonej decyzji w 2010 r., a więc po upływie 5 lat było dopuszczalne, ponieważ w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy (postanowienie ...) w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę B. i A. sp. z o.o. Tym samym w analizowanej sprawie znalazła zastosowanie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. Do stanu faktycznego sprawy odnosi się natomiast uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. dotycząca odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2003 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., została wydana po upływie okresu przedawnienia. Stan ten powoduje, że ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest niecelowe, co ma zastosowanie również do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz kolejnych przedłożonych na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152, 200 i 206 P.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. S.C.