II FSK 372/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 480/08 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 480/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu 29 listopada 2007 r. dwie decyzje – o nr [...] i [...] – w których orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązanie podatkowe "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki – odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Strona obie decyzje otrzymała, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji o nr [...]. W dniu 24 stycznia 2007 r. skarżący stawił się w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczając, że w dniu 29 listopada 2007 r. otrzymał w kopercie tylko jedną decyzję o nr [...]. Na żądanie podatnika wydano mu kserokopię potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję nr [...] i [...]. Podatnik nie zażądał wydania kserokopii decyzji nr [...]. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 listopada 2007 r. o nr [...]. W uzasadnieniu odwołania wskazał m.in., że możność wydania decyzji uległa przedawnieniu na mocy art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). Podatnik podniósł dalej, że przedmiotową decyzję odebrał dopiero w dniu 24 stycznia 2008 r. i nie podpisywał zwrotnego poświadczenia odbioru, na którym widniała adnotacja, że w kopercie są rzekomo dwie decyzje. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej obie decyzje – [...] i [...] – opatrzone w datę i podpis odbiorcy, z którego wynika, że przesyłkę doręczono w dniu 3 grudnia 2007 r. adresatowi skarżącemu. Doręczenie obu decyzji zostało potwierdzone urzędowo – odnotowane na odpowiednich dokumentach urzędowych przez adresata i doręczającego. Termin do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] upływał w dniu 17 grudnia 2007 r., a wniesienie odwołania w dniu 7 lutego 2008 r. nastąpiło z przekroczeniem tego terminu. 3. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia, umorzenia postępowania, w którym wydano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwestii doręczenia stronie skarżącej decyzji wymiarowej z dnia 29 listopada 2007 r. Organ odwoławczy – wskazując na znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki – uznał, że powyższa decyzja została stronie doręczona w dniu 3 grudnia 2007 r., a zatem odwołanie od tej decyzji, złożone w dniu 7 lutego 2008 r., wniesione zostało po upływie ustawowego terminu. Skarżący z kolei zaprzeczył, aby w przesyłce, którą otrzymał w dniu 3 grudnia 2007 r., znajdowała się przedmiotowa decyzja. Odnosząc się do spornej kwestii Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wywiódł, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dowodem wówczas, gdy zostało prawidłowo sporządzone. Należy zatem zbadać prawidłowość sporządzenia potwierdzenia odbioru spornej przesyłki. W rozpatrywanej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru zawierało adnotację sporządzoną tym samym charakterem pisma i tym samym tuszem o treści "decyzje" ze wskazaniem daty ich wydania i numerów: [...] i [...]. Zawiera też datę doręczenia, podpis doręczającego i odbiorcy. Potwierdzenie to nie zawiera żadnych skreśleń, nie nosi cech dopisywania, poprawiania ani innych śladów przerabiania. Uznać zatem należało, że powyższe potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Następnie Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej strona ma możliwość kwestionowana treści dokumentu urzędowego przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Przepis wprost wymaga od strony przeprowadzenia dowodu, co wiąże się ze szczególną mocą dowodową dokumentów urzędowych. W tej sytuacji same twierdzenia skarżącego – niepoparte żadnym dowodem – są niewystarczające do obalenia domniemania zgodności z prawdą zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy doręczając skarżącemu dwie decyzje w jednej kopercie nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd uznał należało za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...]. Skoro bowiem decyzja ta została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 3 grudnia 2007 r., to wniesienie odwołania w dniu 7 lutego 2008 r. nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i wskazując naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad praworządności w wyniku zastosowania reguły in dubio pro fiskus przy ustalaniu stanu faktycznego w polegającej na rozstrzygnięciu wątpliwości co do otrzymania decyzji z dnia 29 listopada 2007 r. lub braku jej doręczenia na niekorzyść podatnika; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do otrzymania decyzji z dnia 29 listopada 2007 r. na niekorzyść podatnika. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślono, że ustalony błędnie stan faktyczny przez Sąd pierwszej instancji narusza zasadę praworządności. Zdaniem skarżącego zgodny z tą zasadą i zasadą zaufania obywatela do organu podatkowego jest nakaz wysłania jednej decyzji w jednej sprawie. Wyklucza to możliwość nadużycia przez organ podatkowy poprzez możliwość ingerowania w potwierdzenie odbioru w celu wykazania pasującego dla siebie stanu faktycznego. W sprawie istniały wątpliwości co do faktu doręczenia decyzji. Podatnik kategorycznie stwierdził, że otrzymał jedną kopertę z jedną decyzją i na zwrotce widział tylko nr jednej decyzji. Pismem z dnia 9 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej w trybie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie: p.p.s.a. Wskazał, że w wyniku "technicznej wady maszyny drukującej" w podstawach kasacyjnych skargi nie wydrukował się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który należało powiązać z zarzucanymi podstawami kasacyjnymi, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. 6.2. Stosownie do zasad wyrażonych w powołanych przepisach, a w szczególności art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie drugie strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy też ich nowego sformułowania z podaniem kolejnych przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 816/04; z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 554/04, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu za prawnie nieskuteczne należało uznać podanie nowych podstaw kasacyjnych przez wskazanie przepisów, które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej. W tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny poprzestaje na badaniu jedynie tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej i to niezależnie od przyczyn zaniechania ich podania. 6.3. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszących się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów ustanawia na gruncie postępowania podatkowego ogólnie rozumianą zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów postępowania, to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Do rozumianych w ten sposób wskazanych zasad ogólnych postępowania jako przewodnich reguł postępowania, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastosowały się organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie. W sposób dostateczny wyjaśniły podstawy swojego działania oraz przepisy postępowania, które decydowały o wyniku sprawy. W rozpoznawanej sprawie o wyniku sprawy decydowała treść przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 148 tej ustawy określający sposób doręczenia pism (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Żaden z tych przepisów nie został powołany w podstawie skargi kasacyjnej. Nie podważono tym samym oceny Sądu pierwszej instancji o prawidłowości ich zastosowania w sprawie przez organy podatkowe. Oceny tej Sąd pierwszej instancji dokonał przyjmując za podstawę orzeczenia przepis art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie motywy, którymi się kierował w sposób dający się skontrolować przez Sąd odwoławczy wyjaśnił w sporządzonych pisemnych motywach rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). 6.4. Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało jedynie przypomnieć, iż zgodnie ze stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia przepisem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie w ocenie strony skarżącej należało upatrywać wadliwości w doręczeniu decyzji organu podatkowego, od której złożono odwołanie. Twierdzenia strony skarżącej nie mając oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak słusznie to ocenił Sąd pierwszej instancji nie mogły wpłynąć na treść wydanego orzeczenia. Oparcia w przepisach Działu IV, rozdziału 5 (art. 144–154) Ordynacji podatkowej nie znajduje również argumentacja strony skarżącej o konieczności odrębnego doręczania stronie każdej z decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Wymóg taki nie został ustalony we wskazanych przepisach. Nie sformułowany został również zarzut ze wskazaniem naruszonych przepisów, których mogły się w tym zakresie dopuścić organy podatkowe. Zatem do podważenia oceny o skuteczności doręczenia decyzji nie mogło zostać uznane odwołanie się do ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). 6.5. Wobec przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).