I FSK 1396/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 235/10 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 235/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie może ona być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy Miejskiej B. zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Gmina Miejska B. w złożonych na podatek od towarów i usług deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu "Oczyszczanie ścieków w B.", finansowanego częściowo (60%) ze środków pomocowych Unii Europejskiej (Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej). Umowa o dofinansowanie projektu podpisana została w dniu 16.08.2002 r., zaś termin zakończenia inwestycji przypadał na dzień 31.12.2009 r. Zgodnie z memorandum finansowania projektu, zakup gruntu oraz podatek VAT nie były objęte dotacją. Bieżąco odliczenia dokonywano począwszy od rozliczenia za kwiecień 2008r., a za wcześniejsze okresy Gmina złożyła deklaracje korygujące, zwiększając kwotę podatku naliczonego, co stanowiło przedmiot odrębnych postępowań podatkowych. Gmina nie eksploatuje sieci wodno-kanalizacyjnej oraz nie prowadzi sprzedaży wody i odbioru ścieków. Użytkownikiem sieci kanalizacyjnej było Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, które otrzymało infrastrukturę do nieodpłatnego korzystania, natomiast Gmina zawarła z wymienionym Przedsiębiorstwem umowę dzierżawy sieci (odpłatne) dopiero 30.12.2008 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 10.07.2009 r., określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. W ocenie Naczelnika, odliczenie przez Gminę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej nie było prawidłowe, gdyż inwestycja służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w postaci nieodpłatnego udostępnienia Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Warunkiem odliczenia jest związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi podatkiem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Dopiero z chwilą zawarcia umowy dzierżawy (30.12.2008 r.), mającej za przedmiot sieć kanalizacyjną, doszło do jej (sieci) powiązania z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W takim przypadku podatek naliczony podlega korekcie w czasie, to jest w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to nabył (art. 91 ust. 1-5 w związku z ust. 7 art. 91 ustawy). Wówczas to Gmina powinna dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w rozliczeniu za grudzień 2008 r. (miesiącu oddania sieci w dzierżawę), gdzie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przy których naliczono podatek. 4. W złożonym odwołaniu Gmina podniosła, że dokonywała nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych, przy których wieloletnia korekta podatku naliczonego następuje jedynie wtedy, gdy te środki trwałe służyłyby jednocześnie czynnościom opodatkowanym i takim, przy których odliczenie nie przysługuje. Tymczasem sporne zakupy towarów i usług w całości związane były ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż środki trwałe, powstające w wyniku nakładów ujawnionych w deklaracjach VAT-7, po zakończeniu inwestycji miały i faktycznie były przedmiotem realizacji czynności opodatkowanych (dzierżawy). Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie związku zakupów inwestycyjnych z odpłatnym oddaniem do korzystania w ramach dzierżawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 31.12.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy podniósł, że w momencie złożenia deklaracji podatkowych VAT-7, realizowana inwestycja była przekazana do nieodpłatnego użytkowania, co – w świetle art. 5 ust. 1 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT – nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Pomimo tego, iż z założenia inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym, to faktycznie wykorzystywana była do celów nieopodatkowanych, w tym także w okresie od sierpnia do października 2008 r., a zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero z chwilą oddania sieci w dzierżawę na podstawie umowy z 30.12.2008 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina Miejska B. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w ustawowym terminie, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek braku zebrania całego materiału dowodowego, a w szczególności nie ustalenie momentu oddania do używania poszczególnych części inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.". 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Przypomniał treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo niezwłoczne Odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8). 9. Sąd I instancji stwierdził, że dokonując wyjaśnienia okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że nabyte w miesiącach od sierpnia do listopada 2008 r. towary i usługi, potwierdzone otrzymanymi przez Gminę fakturami, związane były wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zaznaczył, że organ podatkowy nie kwestionował co do zasady zamiaru Gminy przyszłego wykorzystania inwestycji do świadczenia odpłatnego usług. Przeciwwagą dla takiej konstatacji było jednak to, że modernizowane elementy sieci kanalizacyjnej były faktycznie wykorzystywane do czynności nieodpłatnych (nieodpłatne używanie przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w B. przed dniem 30.12.2008r.). Przy takim założeniu, konieczne było ustalenie, że kwoty podatku naliczonego, odliczone przez Gminę w miesiącach od sierpnia do listopada 2008 r. dotyczyły elementów infrastruktury (środków trwałych) oddanych rzeczywiście do korzystania przed dniem 30.12.2008 r. (nieodpłatnie). Faktyczny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyklucza odliczenie podatku naliczonego, natomiast umożliwia korektę w zakresie odliczonych kwot, jeżeli następczo dojdzie do związania nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zasadniczo tyle, że termin zakończenia inwestycji przypadał na dzień 31.12.2009 r. oraz jakie ogólne zadania inwestycyjne miały być realizowane w okresie działania projektu. Już samo umiejscowienie terminu zakończenia całości inwestycji na dzień 31.12.2009 r. nie pozwala na wykluczenie tego, w okresie od sierpnia do listopada 2008 r., Gmina dokonywała nakładów na środki trwałe, które zostały oddane do użytku w okresie dzierżawy (związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołał się na pismo Gminy Miejskiej B. z 9.02.2009r., sporządzone w związku ze sprawami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, podnosząc, że wobec zastąpienia kanalizacji istniejącej, zmodernizowaną lub nowo wybudowaną, praktycznie była ona już użytkowana, gdyż nie istniała inna możliwość techniczna. 10. Sąd za usprawiedliwiony uznał zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Nie ustalono, iż zakwestionowane kwoty podatku naliczonego rzeczywiście dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu, albowiem nie zbadano, czy nabycia zostały poniesione na elementy infrastruktury (bądź inne) wykorzystywane (faktycznie) do nieodpłatnego świadczenia usług. Dowolny charakter miała zatem konkluzja organu, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego nie związane z czynnościami opodatkowanymi. Skarga kasacyjna 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a., polegające na wykonaniu wadliwej kontroli, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej jako P.u.s.a., która doprowadziła Sąd I instancji do oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się do stanu faktycznego, zmienionego dopiero na etapie skargi do WSA, tj. zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy o rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy zwracały się do skarżącej z licznymi zapytaniami, w celu wyjaśnienia istoty sprawy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że Skarżąca nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sporną inwestycją, w bieżąco składanych deklaracjach, ponieważ w momencie ich poniesienia nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wytworzona sieć została przekazana innemu podmiotowi i nieodpłatnie. Wskazał, że jeżeli Skarżąca wskaże faktury związane z odpłatnym użytkowaniem, których rozliczenia jej odmówiono, właściwą drogą jest wznowienie postępowania, z powodu ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. 13. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 14. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Kasator bowiem podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., albowiem nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych regulacji prawnych na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W zakresie tych faktów mogą to być okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Organ podatkowy bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest przestrzegać zasady praworządności. Stąd też nie sposób zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że podniesienie pewnych okoliczności faktycznych jest niedopuszczalną zmianą stanu faktycznego. To jedynie świadczy o tym, że organy wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady prawdy materialnej nie zdołały wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, skoro wciąż pojawiają się wątpliwości w sprawie. Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowa inwestycja, dokonywana na przestrzeni kilku lat, składała się z kilku elementów. Po pierwsze, następowała modernizacja istniejącej sieci kanalizacyjnej. Ze swojej istoty ta część kanalizacji niezwłocznie była przekazywana do nieodpłatnej eksploatacji. Po drugie, w ramach tej inwestycji budowano nowe odcinki kanalizacji, czy też wybudowano nową oczyszczalnię. Ta część inwestycji nie została przekazana w bezpłatne użytkowanie. Zakres tych prac wynikał z dokumentacji, która była w dyspozycji Gminy Miejskiej B.. W oparciu o te dowody, organ podatkowy był w stanie dokonać ustaleń faktycznych rozgraniczających, które wydatki związane były z częścią inwestycji przekazanej w dzierżawę, a która część była wcześniej przekazana w bezpłatne użytkowanie. Nieprzeprowadzenie tego środka dowodowego niewątpliwie narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu I instancji wskazujące na brak zbadania przez organy podatkowe, czy zakwestionowane kwoty podatku naliczonego rzeczywiście dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, albowiem nie zbadano, czy nabycia zostały poniesione na elementy infrastruktury wykorzystywane do nieodpłatnego świadczenia usług. 15. W konsekwencji należy uznać, w ślad za Sądem I instancji, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, narusza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna. Niewątpliwie, jak wynika z wcześniejszych uwag, nie został spełniony trzeci warunek. Ocena dowodów, która stała się podstawą ustaleń faktycznych, będących podstawą decyzji ostatecznej nie była oparta na wszystkich dostępnych w sprawie dowodach. 16. Ponadto należy podkreślić, że skoro w toku postępowania podatkowego, organ przy zachowaniu należytej staranności mógł dysponować materiałem dowodowym, który pozwalałby na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, to nie może twierdzić, że obecnie jedyną drogą dla podatnika w dochodzeniu swoich praw jest uruchomienie nadzwyczajnego postępowania, jakim jest wznowienie postępowania. Organy podatkowe czyniąc zadość art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w przeprowadzonym postępowaniu ustaliłyby stan faktyczny, będący podstawą, pozbawionej wad decyzji ostatecznej. Stan faktyczny jest kategorią obiektywną, rolą organu jest jego ustalenie. Niezrozumiałe są w tym kontekście zawarte w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej twierdzenia, że został on zmieniony na etapie skargi do WSA. Stan faktyczny dotyczy okresów rozliczeń podatkowych i nie mógł zostać zmieniony w toku postępowania. 17. Z tych też względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Uwzględniając jednak tożsamość rozpoznawanych spraw (I FSK 1295/10 i I FSK 1396/10) i jednolitą argumentację przedstawianą przez pełnomocnika Gminy, odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów w zakresie pełnego wynagrodzenia pełnomocnika, zasądzając je w połowie.