II FSK 2266/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10 w sprawie ze skargi P[...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 345/10, oddalił skargę P[...] w G. – nazywanej dalej "Uczelnią", na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Uczelnia wystąpiła do Prezydenta Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 884, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." We wniosku Uczelnia postawiła następujące pytanie: czy nieruchomości Uczelni, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty trzecie (najemców), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. Uczelnia we wniosku zajęła następujące stanowisko: z faktu prowadzenia przez najemcę nieruchomości działalności gospodarczej w przedmiocie najmu nie można wywodzić obowiązku podatkowego Uczelni; czym innym jest bowiem wykorzystywanie nieruchomości na działalność gospodarczą przez samą Uczelnię, a tylko takiej sytuacji dotyczy wyłącznie ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zaznaczyła przy tym, że wynajmu własnych nieruchomości nie można traktować jako działalności gospodarczej – jest to zarząd własnym majątkiem. Prezydent Miasta odmówił racji Uczelni. Organ wskazał na rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych na nieruchomości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). Ponieważ dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretować zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w sposób wskazujący na faktyczne wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia kto jej używa - istotnym jest natomiast to w jakim celu nieruchomość jest wykorzystywana. Tym samym dla omawianego zwolnienia podatkowego obojętnym jest to, czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w nieruchomości jest Uczelnia, czy też podmiot trzeci. Ponieważ Prezydent Miasta – po otrzymaniu od Uczelni wezwania do usunięcia naruszenia prawa – nie znalazł podstawy do zmiany wcześniej zajętego stanowiska, Uczelnia zaskarżyła wydaną przezeń interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest: art. 7 ust. 2 pkt 1 i w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Uczelnia zwróciła uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym i nie może być traktowany jako forma podatku od działalności gospodarczej. Z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie można także wyprowadzić wniosku, że okoliczności występujące po stronie najemcy nieruchomości mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Uczelni. Uzasadniając swoje stanowisko Uczelnia odwołała się ponadto do art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako nie zasługującą na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podzielił wnioski organu interpretacyjnego, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było to w jaki sposób wykorzystywane były nieruchomości Uczelni, a nie to przez kogo były zajmowane. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd powtórzył w znacznej mierze argumentację przytoczoną wcześniej przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że jakkolwiek zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, to wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą – wbrew temu co twierdzi Uczelnia – ma charakter przedmiotowy, co czyni zasadnym opodatkowanie nieruchomości wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wyjątki – takie jak przewidziany w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. – należy interpretować ściśle. W tym kontekście zarzut Uczelni podniesiony w skardze, że prowadzony przez nią najem nieruchomości nie może być traktowany jako działalność gospodarcza sąd uznał za nie mający znaczenia dla sprawy. Uczelnia nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: a) naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że interpretacja podatkowa wydana przez Prezydenta Miasta jest prawidłowa i w przedstawionym przez Uczelnię stanie faktycznym Uczelnia nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, w części w której wynajmuje nieruchomość podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.; b) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że interpretacja podatkowa wydana przez Prezydenta Miasta jest prawidłowa i w przedstawionym przez Uczelnię stanie faktycznym Uczelnia zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od tej części nieruchomości, które wynajmuje podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą według stawek najwyższych określonych w wyżej wymienionych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna, jako oczywiście bezzasadna, podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziło proste porównanie zarzutów tej skargi z jasnymi w swym brzmieniu przepisami u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, od podatku od nieruchomości zwalnia się również uczelnie; zwolnienie, o którym mowa, nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Niewątpliwie ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywodząc, że chodzi tu o wyłączenie od zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym (s. 9 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Trafnie zaznaczył on, że każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca). Przedstawione w tej materii przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowanie jest całkowicie prawidłowe i uwzględnia bezpośrednie brzmienie regulacji ukształtowanej przepisami u.p.o.l., jak również wnioski płynące z wykładni historycznej jej przepisów (s. 9 – 10). Wypada zarazem dodać, iż teza, jakoby utrata przez uczelnię wyższą zwolnienia dotyczyła tylko sytuacji, w której to ona samodzielnie prowadziłaby działalność gospodarczą, nie znajduje umocowania w treści powołanego uprzednio przepisu ustawowego. Byłaby to zatem wykładnia contra legem, zakładająca w istocie niemożność zdefiniowania zwrotu "zajęcie przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą" (tak na s. 8 skargi kasacyjnej). Tymczasem ustalenie znaczenia tego określenia nie nasuwa najmniejszych wątpliwości i prowadzi do wniosków tożsamych z konkluzjami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W świetle tych uwag, za całkowicie błędne trzeba uznać zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, iż wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przewidziane w jego pierwszej części zwolnienie ma charakter podmiotowy i daje się uzasadnić intencją "uprzywilejowania podmiotów prowadzących szeroko pojętą działalność dydaktyczną lub naukową" (s. 8). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego najwyraźniej pomylono tu intencje ustawodawcy i samego podatnika, dążącego – skądinąd z naturalnych powodów – do uniknięcia opodatkowania. Wobec tej konstatacji, nie sposób zarzucać umocowanemu do wydania interpretacji organowi (Prezydentowi Miasta G.), a w konsekwencji – sądowi, także naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 wskazanej wcześniej ustawy, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę co do dopuszczalności ich zastosowania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.