I SA/Łd 393/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie odmowy odroczenia terminu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 393/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] odmawiającą odroczenia terminu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych do dnia 1 stycznia 2012 roku i umorzył postępowanie. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o niesporny stan faktyczny. Dnia 5 listopada 2009 roku M.S. złożył wniosek o odroczenie terminu, na podstawie art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) - powoływanej dalej jako "o.p.", w związku z przekroczeniem limitu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych do dnia 1 stycznia 2012 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił odroczenia powyższego terminu. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle obowiązujących terminów brak jest możliwości prawnych odroczenia na mocy art. 48 § 1 o.p. terminu do zaprowadzenia odpowiednich ksiąg rachunkowych. Nie podzielił stanowiska Podatnika, iż odroczenie terminu na podstawie wskazanego przepisu może dotyczyć również zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z treścią art. 24a ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.d.f.". Wskazał bowiem, że powołane przepisy nie zawierają żadnych uregulowań co do terminu zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie obowiązek zaprowadzenia tych ksiąg po przekroczeniu określonego limitu. Od powyższej decyzji M.S. wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie z uwagi na niezgodność niniejszego rozstrzygnięcia z prawem i polityką państwa. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji, a postępowanie wszczęte wnioskiem Podatnika umorzył jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., iż powoływane we wniosku z dnia 5 listopada 2009 roku uregulowania prawne nie zawierają żadnych uregulowań co do terminu zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie obowiązek zaprowadzenia tych ksiąg po przekroczeniu określonego limitu. Jednocześnie podniósł, że z uwagi na brak uregulowań we wskazanym zakresie niniejszy wniosek jest bezprzedmiotowy, a skoro tak to postępowanie winno być umorzone, a nie, jak uczynił to organ I instancji, powinno wydawać się decyzji merytorycznej odmawiającej odroczenia wnioskowanego terminu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w uzasadnieniu swoje dotychczasowe argumenty i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz ustalenie, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.) i nie jest zgodna z prawem powszechnie obowiązującym. Skarżący podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się określeniem roku podatkowego w różnych miejscach i kontekstach. W ocenie strony organ nie uwzględnił art. 11 o.p., który stanowi iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Co do zasady w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Konsekwencją tego jest przyjęcie, iż pierwszy dzień roku kalendarzowego (1 stycznia) jest jednocześnie pierwszym dniem roku podatkowego. W ocenie M.S. jest to zatem termin prawa materialnego a co za tym idzie, mają w tej sprawie zastosowanie wskazane przez niego przepisy, zgodnie z którymi istnieje możliwość odroczenia niniejszego terminu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W przedmiotowej sprawie M.S. wniósł o odroczenie terminu, na podstawie art. 48 § 1 o.p., w związku z przekroczeniem limitu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych do dnia 1 stycznia 2012 roku. Ostatecznie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił odroczenia wnioskowanego terminu i umorzył postępowanie w sprawie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozumienia słowa "termin" w odniesieniu do treści powoływanego art. 48 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca wskazał w tym uregulowaniu również na sytuacje, w których w ogóle nie jest możliwe zastosowanie niniejszego odroczenia, przy czym żadna z nich nie dotyczy kwestii odroczenia terminu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy sytuacja opisana przez podatnika we wniosku dotyczy w ogóle terminu, a jeśli tak, to czy w niniejszej sytuacji ma zastosowanie cytowany już przepis art. 48 § 1 o.p. Zgodnie z art. 24a p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy wyżej wymienionych podmiotów, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 cytowanej ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 omawianej ustawy). Zasadą jest, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, uiszczający podatek na zasadach ogólnych, prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże w określonych prawem okolicznościach są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sytuacja taka powstaje, gdy osiągną oni przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy w wysokości stanowiącej w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty euro określonej w przepisach o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) m.in. osoby fizyczne są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich dochody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przy czym euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 24a ust. 6 p.d.f.). Mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów, Sąd podziela pogląd organu, iż niniejsze uregulowania prawne tworzą obowiązek do zaprowadzenia przez określony podmioty stosownych ksiąg podatkowych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej natomiast nie określają terminu na zaprowadzenie ksiąg rachunkowych. Normują one bowiem sytuację, gdy podatnicy zobowiązani co do zasady do prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów, po przekroczeniu określonego przepisami limitu, są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powoływane przepisy regulują powstanie określonego obowiązku, w przypadku ziszczenia się konkretnego warunku, nie wprowadzają natomiast terminu do określonego zachowania się podatnika. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] odmawiającą odroczenia terminu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych do dnia 1 stycznia 2012 roku i umorzył postępowanie. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy były zgodne, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia niniejszego wniosku, gdyż z opisanego w nim stanu faktycznego nie wynika aby dotyczył on kwestii terminu w rozumieniu art. 24a p.d.f. Dlatego też dziwi, że przy tych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił odroczenia terminu do zaprowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych zamiast wydać orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Postępowanie wywołane rozpatrywanym wnioskiem z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a co za tym idzie – brak podstaw faktycznych i prawnych do jego merytorycznego rozpatrzenia należało umorzyć, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. P.Pij.