III SA/Gl 101/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] , w której określił on kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...]. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] R.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...] jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego, w tym przypadku USA na obszar celny Wspólnoty. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane, a towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Jednocześnie towar zwolniono z cła z zastrzeżeniem nieodstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 ( z zastrzeżeniem art.3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t. 1 s. 419-455). Ponadto towar zwolniono z podatku akcyzowego na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97, poz. 966), a z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). - w obu przypadkach pod warunkiem, iż rzeczy stanowiące przedmiot importu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione, lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia towaru objętego zgłoszeniem celnym z należności celnych, jako że strona nie przeniosła miejsca zwykłego zamieszkania z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, a tym samym nie użytkowała towaru objętego zgłoszeniem celnym przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu, a w ślad za tym określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do jej zapłaty. Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Celnej, a jego z kolei decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego – przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem wydanym w sprawie sygn. akt: III SA/Gl 1445/08 oddalił skargę strony. Niedopełnienie warunków do zwolnienia od cła stanowiło jednocześnie niespełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie towaru od podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzją nr [...] z dnia [...], która jest ostateczna, Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę akcyzy z tytuł importu samochodu osobowego marki [...], objętego wskazanym na wstępie zgłoszeniem celnym. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu w/w pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Celnego był związany decyzją z dnia [...] w sprawie długu celnego, jak i decyzją z dnia [...] w sprawie określenia podatku akcyzowego. Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...], przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, działająca przez pełnomocnika strona wniosła odwołanie. W odwołaniu zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust.13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Naruszenia w/w przepisu strona upatruje w tym, że w zaskarżonej decyzji do podstawy wymiaru podatku od towarów i usług przyjęto podatek akcyzowy w kwocie odpowiadającej 39,1% ceny zakupu pojazdu w roku 2002, powiększonej o należne cło. Tak wyliczona kwota akcyzy przewyższa wartość rynkową w kraju podobnego samochodu i zawiera – w ocenie strony – znaczną nadpłatę, która powinna być jej zwrócona. Ponadto decyzja ta jest nieważna, gdyż nie uwzględnia przepisów ustawy z dnia 09.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745) i z tego powodu jest nieważna. Zaskarżona decyzja, jako oparta na decyzji nieważnej jest również nieważna i dlatego winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję nr [...], która stanowi przedmiot skargi w niniejszej sprawie. W decyzji tej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług dla importowanego towaru. Określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał bowiem zgodnie z art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując do jego obliczenia wartość celną w wysokości zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym w kwocie [...] zł, natomiast cło i podatek akcyzowy w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego ( która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora izby Celnej) oraz własną decyzją z dnia [...] w sprawie określenia podatku akcyzowego, która jest decyzją ostateczną i którymi to decyzjami Naczelnik Urzędu celnego w B. jest związany. Podniósł, że wskazane w odwołaniu okoliczności dot. art. 3 ustawy z dnia 09.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz.745) pozostają bez związku ze sprawą określenia kwoty podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Postępowanie wymiarowe zmierza bowiem do zbadania czy podatnik w zgłoszeniu celnym prawidłowo wykazał kwotę podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, natomiast zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty wyznacza treść ewentualnego wniosku podatnika. Wskazał ponadto, że podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług do naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla podatnika. Na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] i zarzucił , że narusza ona przepisy postępowania określone w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust.13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Rozwinął także zawartą w odwołaniu argumentację dot. istniejącej nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzając, że zgodnie z art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tym podatkiem w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek. Z takiego brzmienia przepisu, zdaniem podatnika wynika, że do podstawy opodatkowania winien być wliczony podatek akcyzowy, w kwocie rzeczywiście należnej, a w żadnym wypadku nie powinna być wliczona kwota nadpłaty w tym podatku. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w sprawie do podstawy opodatkowania została także wliczona kwota, co do której w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] i określił jej wysokość, a także zarządził zwrot tej nadpłaty. Zatem wydając zaskarżoną decyzję, określającą podatek od towarów i usług, organ drugiej instancji winien uwzględnić stan faktyczny istniejący w dniu jej wydania, tj. w dniu [...] i wziąć pod uwagę fakt wydania decyzji w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym . Tym samym winien przyjąć do podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego stanowiącą podatek należny, a nie nadpłatę, która w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji była już stwierdzona stosowną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy, stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że jest on niesporny między stronami, a Sąd nie dopatrzył się w nim sprzeczności lub nieścisłości. Zgodnie z art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Art. 127 O.p. wprowadza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Analizując normatywną treść powołanego artykułu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie odwoławcze na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zostało ukształtowane według modelu apelacyjnego a nie kasacyjnego, co oznacza, że organ drugiej instancji, rozpoznający odwołanie winien nie tyle dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I. instancji, lecz ponownie zważyć wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, rozszerzając granice badania o te zmiany stanu faktycznego, które zaszły między orzekaniem przez organ piewszo – i drugoinstancyjny. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo są zgodne co do takiego charakteru prawnego orzeczeń organu drugiej instancji . J. Borkowski w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.04.1997 r., III RN 12/97, teza 1. stwierdził, iż z zasady prawdy obiektywnej wynika, że sprawę należy rozpatrywać ponownie w takim stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się ona w dacie orzekania przez organ czy to pierwszej instancji /samokontrola/, czy odwoławczy. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego w 1. instancji ( nie jest to kasacja), lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły w okresie dzielącym orzekanie po raz pierwszy od ponownego orzekania wskutek odwołania (model apelacyjny). W kwestii zasady dwuinstancyjności postępowania wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt: IV SA/Wa 7/08 stwierdził, że "do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z tych organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone. Rozstrzygnięcie organu II. instancji jest bowiem takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I. instancji, a działalnie organu II. instancji nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I. instancji. Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I. instancji. Wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone". Teza ta stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz.95. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie zbadał ponownie całej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości orzeczenia organu I. instancji. Podjął więc działania charakterystyczne dla kasacyjnego, a nie apelacyjnego systemu kontroli orzeczeń organów administracji. Tym samym, w świetle wyżej przytoczonych poglądów orzecznictwa administracyjnego i doktryny naruszył zasadę dwuinstancyjności w jej znaczeniu materialnym, tzn. rozumianym jako faktyczne powtórne rozpoznanie sprawy, a nie tylko formalnym, tj. jedynie jako wydanie w sprawie orzeczenia organu drugiej instancji, badającego orzeczenie pierwszoinstancyjne przy uwzględnieniu stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania. Biorąc pod uwagę fakt, że działalnie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany jest do uchylenia zaskarżonego aktu w całości. Przy ponownym badaniu sprawy organ drugiej instancji weźmie pod uwagę fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] i przyjmie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, pomniejszoną o kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Innymi słowy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna stanowić ta część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikająca z pierwszej z powołanych decyzji, która nie stanowi nadpłaty w rozumieniu drugiej z nich. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. , § 14 ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) oraz art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień ( Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.