I FSK 1087/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 960/10 w sprawie ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. K. kwotę 8450 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, którymi to rozstrzygnięciami organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do listopada 2004r. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut zawarty w odwołaniach dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art.180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. W ocenie organu, brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie określonego w nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7, na podatek od towarów i usług za 2004r. Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009r., w którym przedstawiono W. K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004r. do 25 stycznia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu 3 lutego 2010r. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ zaznaczył przy tym, że zachowanie sprawcy spełnia wymagania do zakwalifikowania jego zachowania do czynu ciągłego, a to oznacza, że przy ocenie kiedy ustaje karalność należy brać pod uwagę krańcowy termin płatności zaniżonego podatku tj. w omawianej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. 2.2. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, wszczęcie postępowania w jakiejkolwiek sprawie bez przedstawienia komukolwiek zarzutów, nie może skutkować przerwaniem biegu przedawnienia w konkretnej sprawie, przeciwko konkretnej osobie, gdyż ta może przede wszystkim nie zdawać sobie sprawy z tego faktu. Dodatkowo, karalność przestępstwa skarbowego zarzucanego stronie w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. uległa przedawnieniu. Z dniem 1 stycznia 2010r. organ prowadzący postępowanie powinien był umorzyć postępowanie. Kontynuowanie postępowania karnego było sprzeczne z treścią art. 113 k.k.s. i art. 117 § 1 pkt 6 k.p.k. 2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd za bezsporne przyjął, że organ pierwszej instancji wydając w dniu 16 września 2009r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń – listopad 2004r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 O.p. pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia kasacyjne wydał w dniu 24 marca 2010r. a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku skarżącego o umorzenie postępowania wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Zauważył, że w dniu 2 listopada 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowieniem z dnia 23 listopada 2009r. przedstawił ww. zarzut, że w okresie od stycznia 2004r. do 25 stycznia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 3 lutego 2010r. Sąd wskazał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na powyższe brzmienie, jako trafne ocenił stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń –listopad 2004r., wskutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2009r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z jednoznaczną treścią art. 70 § 6 pkt 1 O. p., zasadne było stanowisko organu II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie jest zatem konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie – Sąd wskazał w tym zakresie na orzeczenia: z dnia 1 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, z dnia 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09. Sąd, nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam), a więc w dacie wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. określa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem). Dokonywanie interpretacji powyższego przepisu poprzez odwoływanie się do regulacji zawartych w Kodeksie karnym skarbowym oraz w Kodeksie postępowania karnego było chybione w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia tej normy prawnej nie budziła żadnych wątpliwości. Według Sądu, stanowisko zaprezentowane w skargach nie znajdowało oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie. Poruszona zaś kwestia przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego zarzucanego skarżącemu nie mogła być rozważana przez Sąd w sytuacji, gdy na dzień wydania i doręczenia zaskarżonych decyzji w obrocie prawnym istniały wydane przez właściwy organ postanowienie z dnia 3 listopada 2009r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie z dnia 23 listopada 2009r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uchylenie decyzji w całości wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p.; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję mającą istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70 § 1 O.p. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r., zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 525/10 7. Z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. rozpoznał wyżej wymienione pytanie prawne (sygn. akt TK – P 30/11), Naczelny Sąd Administracyjny, podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 8.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z uwagi na to, że zarzuty upatrujące naruszenie przepisów postępowania są konsekwencją naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty dotyczące tych drugich regulacji. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powołał art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. W ramach tych przepisów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego, przez co zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. 8.4. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w dniu 2 listopada 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004r., a postanowieniem z dnia 23 listopada 2009r. przedstawił zarzut, że w okresie od stycznia 2004r. do 25 stycznia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 3 lutego 2010 r. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie, z uwagi na wszczęcie w dniu 2 listopada 2009 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8.5. Oceniając trafność podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska należało mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. 8.6. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowe należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przyjęcie przez tenże Sąd, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – listopad 2004r., wskutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2009r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. 8.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu uwzględni sformułowane powyżej wskazania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.