I SA/Op 149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. oddala skargę W złożonym w dniu 23 czerwca 2002r. w Urzędzie Skarbowym w Głubczycach rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. o wysokości uzyskanego dochodu, D. S. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 65.210,00 zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości 35.825,74 zł, dochód w wysokości 29.384,26 zł oraz należny podatek w kwocie 5.064,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2002 r. podatnik nie prowadził deklarowanej przez siebie działalności rolniczej, do której zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy. Ustalono, iż w 2002r. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników. Od dnia 1.11.1999r. D. S. dzierżawił grunty rolne o powierzchni 155,81 ha położone we wsi [...], w tym 143,58 ha gruntów ornych, 7,63 ha łąk, 1,77 ha pastwisk, 1,01 ha terenów zadrzewionych i zakrzewionych, 0,92 ha nieużytków, 0,19 ha rowów oraz 0,71 ha dróg. W dniu 29.11.2002 r. dokonał zakupu gruntów rolnych o pow. 1,1117 ha położonych we wsi [...] oraz gruntów rolnych o pow.21,3724 ha położonych w [...], ponadto w dniu 12.12.2002 r. zakupił grunty rolne o pow. 4,9 ha położone we wsi [...]. Organ stwierdził, iż grunty zakupione w 2002 r. z uwagi na termin ich nabycia, nie mogły zostać wykorzystane w tym roku do produkcji rolniczej. Organ ustalił również, iż jako rolnik tzw. "ryczałtowy" wystąpił w 2002r. do Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w [...] o wypłatę dopłat do zbóż ze zbiorów w 2002r. Do złożonego wniosku załączył oświadczenie, w którym wykazał, że łączna powierzchnia obsiana pszenicą w gospodarstwie rolnym wyniosła 155 ha oraz załączył 9 faktur VAT RR wystawionych przez A s.c. w [...] (dalej A), dokumentujących wyprodukowanie 928,92 ton pszenicy konsumpcyjnej i jej sprzedaż na rzecz A w [...] na łączną kwotę brutto 420.986,55 zł. brutto. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A w [...] ustalono, iż 2002r. podatnik dokonał również dostawy 178,88 ton jęczmienia browarnego o wartości 89.440,00 brutto, 90,60 ton rzepaku o wartości 78.387,12 zł brutto i 847,12 ton kukurydzy na kwotę 252.008,07 zł brutto. Na podstawie zebranych dowodów organ stwierdził, że płody rolne musiały zostać wyprodukowane na powierzchni 143,58 ha gruntów rolnych, bowiem pozostałe 12,23 ha stanowiły łąki , pastwiska, nieużytki itp. W oparciu o średnią wydajność upraw pszenicy, rzepaku i kukurydzy określoną w danych statystycznych Urzędu Miasta w [...] zawartych w piśmie z dnia 31.05.2004r., osiąganą przez rolników w 2002r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu lIla ustalono, że dla wyprodukowania ilości zboża, tj. pszenicy, kukurydzy i rzepaku (pominięto jęczmień browarny ze względu na brak danych dotyczących wydajności) zadeklarowanej do skupu przez A musiałby D. S. posiadać łącznie około 395 ha gruntów ornych klasy lIla, w tym do wyprodukowania 928,92 ton pszenicy – 216,03 ha, 90,60 ton rzepaku – 37,75 ha, a do wyprodukowania 847,12 ton kukurydzy – 141,19 ha. Przy czym faktycznie grunty orne klasy lIla stanowiły zaledwie ok. 4% (6,08 ha) posiadanych przez podatnika gruntów ornych, zaś pozostałe grunty były gorszej klasy tj. klasa llIb - 0,34 ha, klasa IVa - IVb - 46,03 ha, klasa V - 70,78 ha, klasa VI 20,35 ha . W wyniku przeprowadzonego równolegle wobec A postępowania kontrolnego stwierdzono w oparciu o zeznania magazyniera A p. R. S., iż w 2002r. nie dostarczył D. S. pszenicy do skupu, podlegającej dopłacie z Agencji Rynku Rolnego. Świadek ten bowiem zeznał, iż faktury zakupu RR oraz odpowiadające im dowody PZ przyjęcia zboża do magazynu wystawiane były przez niego na polecenie prezesa A T. S. oraz wiceprezesa Z. C. - bez faktycznego, fizycznego przyjęcia zboża na magazyn. Kolejny świadek K. Z. przedłożył dowody dostaw pszenicy faktycznie dostarczonej do magazynu w 2002 r., z których wynikało, że D. S. nie dostarczył pszenicy do skupu na którą A wystawiło dowody przyjęcia na magazyn. Organ I instancji stwierdził, iż w 2002r., iż dla celów działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż zbóż do A nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił przy tym, iż A w [...] w związku z wystawionymi, opisanymi wyżej fakturami dokonało zapłaty na rachunek bankowy podatnika. Organ kontroli, w świetle ustaleń dotyczących braku rzeczywistych dostaw zbóż stwierdził, iż postawione przez A środki pieniężne stanowią dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu innego niż wykazano w treści spornych faktur. W toku postępowania organ kontroli ustalił również, że z dniem 1.03.2001 r. podatnik prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą - "B" z siedzibą w [...] w zakresie usług rolniczych, transportu i rozładunku. Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu 30.06.2002 r. We wskazanym okresie działalność prowadzona była na zasadach ogólnych. Ustalono, iż w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. o wysokości uzyskanego dochodu zeznał podatnik przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 65.210,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 35.825,74 zł oraz dochód w wysokości 29.384,26 zł. Podatek należy wyniósł 5.064,80 zł. Wykazane przychody wynikały z 7 faktur sprzedaży w tym: 5 faktur na łączną kwotę 38.770, 00 zł netto wystawionych dla A w [...], 1 faktury z dnia 5.02.2002 r. wystawionej dla C [...] na kwotę 20.500,00 zł oraz 1 faktury z dnia 28.02.2002r. wystawionej dla D w [...] na kwotę 5.940,00 zł. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A w [...] ustalono, że w dokumentacji tego podmiotu brak jest, w przeciwieństwie do innych podmiotów świadczących na jego rzecz usługi, jakichkolwiek innych dowodów (umów, kalkulacji, rozliczeń czasu i okresu świadczenia usług itp.) - poza w/w fakturami - potwierdzających faktyczne wykonanie przez D. S. wskazanych prac. W żadnym z innych przypadków nie stwierdzono również pozycji określonej "godziny dyspozycji" ujętej w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz A. W wyniku analizy zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach (załadunek i przewóz zboża, załadunek buraków, godziny dyspozycji) przeprowadzonej w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji A w [...] (ewidencja zboża wydawanego z A, książka ważenia ewidencjonująca przyjęcie zboża w młynie w [...], ewidencja księgowa A) organ kontroli ustalił, że istnieją sprzeczności między zdarzeniami wykazanymi w dokumentach A, a treścią wystawionych faktur. Stwierdzono, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (załadunek, przewóz), co oznacza, że wystawiono je za czynności, których nie wykonano. Odnośnie "godzin dyspozycji" rozumianych jako gotowość do świadczenia usług, ujętych na części spornych faktur, organ I instancji stwierdził, że to ogólne sformułowanie - nie poparte żadnymi ustaleniami umownymi w zakresie określenia czasu i miejsca oraz rodzaju usług - nie pozwala na sklasyfikowanie wykazanej czynności. Zaś brak dowodów konkretyzujących tę czynność powoduje, że fakturom brak wiarygodności. Organ kontroli oceniając treść spornych faktur wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania D. S. odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień. Zauważył również, iż między stronami ocenianych transakcji istnieją powiązania rodzinne, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., bowiem podatnik jest synem T. S. - jednego ze wspólników spółki cywilnej A w [...], pełniącego równocześnie funkcję prezesa A. Istniejące powiązania rodzinne umożliwiły stronom transakcji dowolne układanie wzajemnych relacji, w tym również podjęcie działań, służących zmniejszaniu lub unikaniu opodatkowania. Odnośnie faktury z 5.02.2002r. na kwotę 20.500,00zł wystawionej C [...], dokumentującej skoszenie 82 ha kukurydzy, organ kontroli stwierdził na podstawie przeprowadzonych u tego kontrahenta czynności sprawdzających, iż ewidencja księgowa nie potwierdza przyjęcia na magazyn kukurydzy we wskazanym okresie w ilościach, które można powiązać ze wskazana fakturą. Uznał zatem organ, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii faktury z 28.02.2002r. na kwotę 5.940,00 zł wystawionej D w [...], dokumentującej skoszenie 22 ha kukurydzy, organ kontroli na podstawie przeprowadzonej u tego kontrahenta czynności sprawdzających stwierdził, że ewidencja podmiotu nie potwierdza przyjęcia na magazyn kukurydzy w 2002r. Ustalono, że kwota wynikająca z powyższej faktury została przelana na rachunek bankowy D. S. Organ uznał, że faktura wystawiona była za czynność, która nie była wykonana. W świetle dokonanych ustaleń w odniesieniu do 7 faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uznano, że dla celów podatkowych zaewidencjonowane zostały kwoty z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli ustalił nadto, że wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów wynikają z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 faktur zakupu materiałów nabytych w okresie od stycznia do maja 2002r. w "E" s.c. w [...] na łączną kwotę netto 6.852,25 zł i 13 faktur dokumentujących zakup w okresie od stycznia do maja 2002r. 5.263,604 litrów oleju napędowego na łączną kwotę netto 11.139,91 zł oraz 36 faktur dokumentujących zakup w okresie od lutego do czerwca 2002r. części zamiennych do pojazdów mechanicznych, usług napraw pojazdów, zakup narzędzi oraz elementów wymiennych do nich, na łączną kwotę netto 17.114,46 zł, a także 10 faktur zakupu w okresie od stycznia do marca 2002r. materiałów budowlano- remontowych na łączną kwotę netto 719,09 zł . W wyniku przeprowadzonej analizy zakupu materiałów zakupionych w "E" s.c. organ I instancji stwierdził, że wyszczególnione na fakturach duże ilości tych samych materiałów nie znajdują racjonalnego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji wskazał, iż pomimo wezwania nie złożył podatnik żadnych wyjaśnień co do przeznaczenia tych materiałów, jak i dowodów potwierdzających ich wykorzystanie, odmawiając również złożenia jakichkolwiek wyjaśnień do protokół przesłuchania świadka z dnia 30.06.2004r., protokół przesłuchania strony z dnia 8.10.2004r. oraz za pośrednictwem pełnomocnika w piśmie z dnia 24.10.2005r. Stwierdził nadto organ, iż pomiędzy kontrahentami tych transakcji występowały powiązania rodzinne, umożliwiające stronom dowolne układanie wzajemnych relacji, w tym również podjęcie działań służących zmniejszaniu lub unikaniu opodatkowania, bowiem wspólnikami spółki cywilnej "E" byli brat podatnika M. S. oraz ojciec T. S. Organ kontroli uznał, że materiały wymienione w kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie mogły i nie służyły działalności gospodarczej. Odnośnie faktur dokumentujących zakup w okresie od stycznia do maja 2002r. oleju napędowego organ kontroli wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W przypadku faktury nr [...] z dnia 30.01.2002r. wystawionej przez F S.c. M. K., A. C., organ kontroli ustalił na postawie zeznań p. M. K. złożonych w toku prowadzonej wobec w/w podmiotu kontroli skarbowej, iż ilość paliwa wyszczególniona na tej fakturze (2.200 litrów) została w rzeczywistości pobrana przez inne osoby. Odnośnie faktury wystawionej na stacji "[...]" w [...] na zakup 32,22 litrów oleju napędowego organ I instancji stwierdził, iż nie można powiązać powyższego wydatku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. W kwestii 11 faktur wystawionych przez G w [...] organ kontroli stwierdził, na podstawie porównania dat i numerów paragonów ujętych w poszczególnych fakturach z datami wystawionych faktur w powiązaniu z fakturami dokumentującymi sprzedaż usług, których - jak organ I instancji ustalił – podatnik nie wykonał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a jedynie bezprawne wejście w ich posiadanie. Odnośnie 36 faktur dokumentujących zakup części zamiennych do pojazdów mechanicznych, remonty i naprawy pojazdów oraz przyczepy samochodowej, regeneracje i naprawy podzespołów, organ I instancji stwierdził, iż wydatki na zakup znacznych ilości tych samych części wyszczególnionych w poszczególnych fakturach - wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Ilości tych nie można powiązać z konkretną naprawą, czy przyporządkować do danego pojazdu. Zaś w przypadku usług napraw i remontów środków transportowych brak dowodów uprawdopodobniających fakt ich wykonania. W kwestii zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlano- remontowych oraz opałowych organ kontroli stwierdził, iż związane były z celami mieszkalnymi, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż nie został spełniony - określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. rzeczywiste jego poniesienie oraz związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania organ kontroli poddał ocenie dochody uzyskane w ramach działalności rolniczej, która według ustaleń organu nie była w rzeczywistości prowadzona, oraz dochody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ kontroli stwierdzając, iż wystawione przez D. S. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznał prowadzoną ewidencję za nierzetelną. Stwierdził, iż podatnik otrzymał od A w [...] środki pieniężne za czynności inne niż wykazano w spornych fakturach, dotyczących zarówno sprzedaży usług, jak również sprzedaży pszenicy, rzepaku i kukurydzy. Również faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy dokonania zapisów w księgach podatkowych, a tym samym być uznane za dowód poniesienia wydatku. Organ kontroli wskazując na wyżej opisane przesłanki uznał na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone księgi podatkowe za 2002 r. za nierzetelne, zarówno księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencję zakupów i sprzedaży, prowadzoną dla celów podatku VAT i odrzucił je jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej ewidencji oraz fakt, iż dane z niej wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ podatkowy I instancji, kierując się przepisem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Nie zastosował przy tym żadnej z metod opisanych w art. 23 § 3 powyższej ustawy, lecz - zgodnie z § 4 tego artykułu - metodę szacowania polegającą na ustaleniu przychodów faktycznie uzyskanych z działalności pozarolniczej, przychodów faktycznie uzyskanych z działalności opisanej jako działalność rolnicza (gdy, jak ustalono, taką działalnością nie była oraz uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie nie budziło wątpliwości). Przyjęta metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli wskazał, iż mimo że żaden z opisywanych dowodów mających dokumentować przychody nie jest rzetelny i nie przedstawia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to otrzymał jednak podatnik środki pieniężne, które powiązano z ocenianymi fakturami, choć w kwotach różnych od tych wskazanych na fakturach. Nie ustalono z jakiego faktycznego tytułu otrzymywał D. S. wynagrodzenie oraz za jakie czynności lub za jakie towary należne były te kwoty. Stąd w zastosowanej metodzie szacowania kwoty otrzymane uznano za przychody, o których mowa w art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i środki pieniężne, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wielkość przychodów uzyskanych faktycznie w 2002 r. ustalono na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (H, I, J), analizy zapisów w dokumentacji księgowej kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach (w tym głównego kontrahenta - A w [...]) oraz wyjaśnień osób reprezentujących kontrahentów. Organ I instancji uznał, iż część przychodów uzyskał podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiążąc je z wystawionymi fakturami za usługi. Przy czym za przychód przyjął nie kwoty "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", tak jak stanowi to art. 14 ust. 1 tej ustawy, lecz - ze względu na nierzetelność dowodów, na podstawie których były należne kwoty stanowiące otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze a to zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. Ustalono zatem, iż w powiązaniu z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż usług otrzymał D. S. w 2002r. środki pieniężne od kontrahentów wykazanych na spornych fakturach w łącznej kwocie 109.299,90 zł, tj. od C [...], D w [...] oraz K z tytułu faktury wystawionej w 2001 r. ale wpływ na rachunek bankowy w marcu 2002 r. Odnośnie przychodów z działalności rolniczej, która w rzeczywistości wg poczynionych ustaleń nie była prowadzona w zakresie wskazanym przez podatnika, organ kontroli stwierdził, iż brak podstaw - wobec braku dowodów oraz wyjaśnień strony - do przypisania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał zatem, iż stanowią one - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z innych źródeł. Organ kontroli ustalił, że w powiązaniu z fakturami, mającymi dokumentować sprzedaż w 2002r. pszenicy, rzepaku i kukurydzy otrzymał podatnik w 2002r. w okresie od sierpnia do grudnia od A w [...] środki pieniężne w łącznej kwocie 499.392,18 zł. Nadto A w [...] na konto bankowe wpłaciło kwoty 7,56 zł, 7,71 zł, 10,95 zł, 9,45zł, oraz 23,54 zł w powiązaniu z zaewidencjonowanym w księgach rachunkowych A przelewami bankowymi w kwotach 20.047,56 zł, 43.097,71 zł, 22.438,92 zł, 22.199,45 zł oraz 21.282,11 zł, których nie powiązano z żadną fakturą co stanowi razem kwotę 499.451,39 zł. Stwierdzono nadto, że w powiązaniu z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż płodów rolnych, w ewidencji A zaksięgowano kompensatę zobowiązań z tyt. zakupu środków ochrony roślin. Powyższe organ kontroli ustalił porównując dane wynikające z zapisów ewidencji księgowej prowadzonej w A w [...] oraz przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych w I i H. W wyniku dokonanych rozliczeń postawiona do dyspozycji podatnika kwota otrzymana z A z tytułu rzekomych dostaw zboża wynosi 499.451,39 zł. i stanowi przychód z innych źródeł, ustalony dla oszacowania uzyskanego dochodu w 2002 r. Odnośnie kosztów uzyskania wyżej opisanych przychodów organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, dokumentujących ich poniesienie. Brak podstaw do uznania w zastosowanej metodzie szacowania dochodu dla celów wyliczenia podatku dochodowego, jakichkolwiek kosztów, których poniesienie nie budzi wątpliwości, spełniające przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powiązaniu z pozarolniczą działalnością gospodarczą organ kontroli nie zidentyfikował żadnych kosztów. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji w zaskarżonej decyzji łączny przychód przyjął w kwocie 608.751,29 zł, na który złożyły się ustalone w toku postępowania: przychody uzyskane w pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 109.299,90 zł, przychody z innych źródeł w kwocie 499.451,39 zł. Określony w zaskarżonej decyzji - z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w 2002r. - należny podatek dochodowy wyniósł 231.505,00 zł. W zaskarżonej decyzji organ I instancji określił również - stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzja organu pierwszej instancji stała się podstawą odwołania wniesionego przez pełnomocnika D. S. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, iż nie kwestionowano faktu, że D. S. był rolnikiem, posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 155,81 ha położonego we wsi [...], na którym uprawiał pszenicę, rzepak i kukurydzę. Za bezpodstawne uznał szacunkowe wyliczanie przychodów z tytułu uprawy pszenicy na podstawie danych statystycznych Gminy, bowiem wydajność upraw rolnych jest zróżnicowana i zależy od indywidualnych metod uprawy. W sprawie należało zatem stosownie do art. 197 Ordynacji podatkowej - powołać biegłego. Zwrócił uwagę, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody nie uważa się przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem nierzeczywiste (fikcyjne) dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a co najwyżej podlegają sankcjom karnym. Zdaniem Pełnomocnika usługi rolnicze wykonywane na rzecz innych firm miały miejsce. Obce firmy bez jakichkolwiek powiązań potwierdziły wykonanie usług. W piśmie z dnia 8.02.2008r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, przekłamanie rzeczywistości oraz prowadzenie nieuczciwego i nieobiektywnego postępowania. Celem działania organu nie było bowiem ustalenie prawdy obiektywnej, ale takie "spreparowanie" rzeczywistości, aby w konsekwencji podatnik został obciążony określonymi, niekorzystnymi dla niego skutkami. Podniósł, iż organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowego działania podatnika, skutków danych okoliczności czy treści dowodów, tłumaczył na jego niekorzyść. Tym samym powyżej określone działania i zaniechania organu I instancji naruszają podstawowe zasady postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 121 § 1, poprzez wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie; - art. 122 oraz 187 § 1, bowiem inspektor prowadzący sprawę nie dążył do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, a do uzyskania z góry oczekiwanego efektu. Pełnomocnik zarzucił, iż wbrew twierdzeniom organu D. S. posiadał zorganizowane przedsiębiorstwo, otrzymywał środki od podmiotów zawodowo zajmujących się skupem zboża, posiadał sprzęt do prowadzenia działalności rolniczej oraz środki do prowadzenia działalności gospodarczej i z tej też działalności uzyskiwał dochody. Negując powyższe, organ kontroli nie wskazał za co D. S. otrzymywał pieniądze i dlaczego tak wiele podmiotów wchodziło z podatnikiem w "konszachty". W części zawierającej merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji, Pełnomocnik odnośnie ustaleń dotyczących działalności rolniczej wskazał na jej specyfikę, a zwłaszcza na małe przywiązanie rolników do prowadzenia dokumentacji związanej z tą działalnością. W szczególności, gdy nie ma potrzeby czynienia tego dla potrzeb podatkowych, gdyż działalność rolnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Typowa jest na wsi pomoc rodzinna, a nawet sąsiedzka w prowadzeniu działalności rolniczej i w tym kontekście należy rozpatrywać wspólne prowadzenie gospodarstwa przez D. S. z ojcem T. S. Tym samym potraktowano bezpodstawnie rolnika jako instytucję zobowiązaną do ewidencjonowania całej swojej działalności, żądając zorganizowania jej w całej dyscyplinie, w tym przy dokumentowaniu każdej czynności i rozliczania się z każdego zachowania. Pełnomocnik wskazał, że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury z tytułu sprzedaży zbóż - wbrew poczynionym ustaleniom - odzwierciedlają rzeczywistość, a wykazane w nich ilości faktycznie zostały wyprodukowane przez podatnika. Przyznaje przy tym, iż ze wskazywanych przez organ I instancji ok. 150 ha nie byłoby możliwe uzyskanie plonów w wielkościach wykazanych w w/w fakturach. Z drugiej strony, na wyprodukowanie zbóż podatnik nie potrzebował - jak ustalił to UKS - 395 ha, lecz wystarczającą wielkością było ok. 250 ha. Taką bowiem wielkością podatnik gospodarował, gdyż dysponował także ok. 100 ha, których właścicielem był p. T. S. Ze względów rodzinnych i przywoływanych wcześniej specyficznych stosunków panujących na wsi, korzystanie z tych gruntów nie poparto żadnym dokumentem. Zdaniem Pełnomocnika dowodem na powyższe mogą być zeznania: D. S., T. S., J. J., R. B. Pełnomocnik zakwestionował zasadność przyjęcia do powyższych wyliczeń mocno uśrednionych danych statystycznych z Urzędu Miasta w [...] dotyczących wydajności upraw. Nie pokazują one bowiem faktycznej wydajności gruntów posiadanych przez podatnika, uzależnionej od odpowiedniego nawożenia itp. Odnośnie zeznań R. S. i K. Z. pełnomocnik wskazał, iż ten pierwszy nie stwierdził, że całość fakturowanych zbóż dostarczanych przez podatnika była fikcyjna, jak również nie wskazał, że był jedyną osobą, która przyjmowała zboże od podatnika na magazyn. Organ kontroli nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie dostarczał jakiegokolwiek zboża, a tym samym, że nie prowadził działalności rolniczej. W odniesieniu do zeznań K. Z., pełnomocnik wskazał, że przesłuchiwany nic nie stwierdził a tylko "rzekomo" przedstawił dowody dostaw pszenicy do magazynu w 2002 r. Zeznanie to należało uznać za niemiarodajne, gdyż sam przesłuchiwany wystawiał podatnikowi faktury dotyczące dostaw pszenicy. Ponadto istnieją faktury z innych magazynów, których nie znał przesłuchiwany. Zarzucił nadto, iż organ I instancji bezpodstawnie uznał, opierając się jedynie na ustaleniach dotyczących pszenicy, iż podatnik nie produkował innych zbóż. Reasumując powyższe zarzuty, Pełnomocnik podniósł, iż celem inspektora prowadzącego postępowanie było jedynie takie ukształtowanie określonych zdarzeń, aby w konsekwencji spowodowały przypisanie podatnikowi niekorzystnych dla niego skutków. Nie próbowano ustalić czy przedstawione zarzuty dotyczyły całości zjawiska, mimo istnienia w tym zakresie wątpliwości. Zarzucił, iż nie podjęto np. wywiadu wśród sąsiadów, kooperantów podatnika, czy innych osób bądź podmiotów w kontekście tego, czy prowadził on gospodarstwo rolne, czy uprawiał zboża i zbierał plony. Organ kontroli swoje ustalenia oparł na poszlakach. W ocenie Pełnomocnika, stwierdzenie o wykorzystaniu mechanizmów fikcyjnych dostaw płodów rolnych w celu uzyskania dopłat z Agencji Rynku Rolnego uznać należy za pomówienie. Nie wskazano w zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie zarzut taki został postawiony. Organ I instancji nie był do tego uprawniony, bowiem nie posiadał orzeczenia właściwego organu stwierdzającego takie przestępstwo. Odnośnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, za nieprawdopodobne uznał Pełnomocnik ustalenia, iż wszystkie faktury nie oddają rzeczywistych stosunków gospodarczych. W odniesieniu do zakupów materiałów i części samochodowych w firmie "E", pełnomocnik zarzuca, że organ nie posiadał specjalistycznej wiedzy z zakresu motoryzacji dla uznania, że zakupy nie znajduję racjonalnego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wyjaśnienia wątpliwości organ winien był powołać biegłego. Fakt dokonywania zakupów w firmie brata i ojca nie oznacza, że transakcja jest niedopuszczalna, bądź nie odzwierciedla rzeczywistych stosunków gospodarczych. Zarzucił, iż dowodem na niewykonanie usługi objętej fakturą nie może być brak dokumentów ten fakt potwierdzających. Podniósł, iż organ w ten sam sposób traktuje wszystkie faktury, zarówno te dotyczące przewozu, jak i załadunku. Mimo, iż brak danych, na które organ wskazuje, dotyczyć może tylko usług przewozu, a nie załadunku, gdyż tych umów nie dotyczą kwestie początku i końca trasy, kilometrów itp. Tym samym przenosząc ustalenia dotyczące przewozu, na faktury dotyczące załadunku organ dokonał nadużycia. Pełnomocnik nie rozumie również, w jakim celu odwołano się w zaskarżonej decyzji do art. 25 ust. 5 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zaistniały powiązania rodzinne, które umożliwiły stronom dowolne układanie wzajemnych relacji służących zmniejszeniu lub unikaniu opodatkowania. Zauważa, iż w tym przepisie chodzi o przeciwdziałanie sytuacjom, w których ze względu na istniejące powiązania między podmiotami może dojść do realizowania świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych. Organ powołując ten przepis winien był wykazać, które z warunków świadczonych usług odbiegały od ogólnie obowiązujących, czego nie uczynił. Wypaczając sens powyższego przepisu organ I instancji przyjął, iż sam fakt istnienia związku rodzinnego uprawnia go do szacowania przychodu. Pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji nie przesłuchał świadków na okoliczność świadczenia przez podatnika usług załadunkowych i przewozowych, co potwierdza, że organ nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, opierając się jedynie na własnych domniemaniach. Nie są prawdziwe ustalenia organu stwierdzające, że w styczniu 2002 r. nie wywożono zboża z A do młyna w [...], a nadto, że podatnik nie posiadał ładowarki, którą mógł świadczyć usługi, bowiem był to ciągnik rolniczy z funkcja ładowarki. Organ nie ustalił, czy w A odbywały się inne przewozy niż do młyna w [...]. Przewozy, które się odbywały nie wymagały dodatkowych dokumentów, gdyż były realizowane na miejscu i wymagały wielu dodatkowych czynności o czasokresie dłuższym niż sama trasa, a wynagrodzenie było ustalane na podstawie godzin pracy, inaczej niż przy przewozach do [...]. Na powyższą okoliczność Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. S., Z. C., T. S., R. Ś. Wadliwe jest stwierdzenie, że nie miał podatnik właściwego sprzętu do wykonania usługi równania placu, a same prace miały być wykonane przez pracowników A. Świadek K. nie przebywał cały czas na terenie A, zatem nie widział kto wykonał powyższą usługę. Wniósł również o włączenie do materiału dowodowego dokumentów z A stanowiących wykaz godzin (czasu pracy) za omawiane prace. Odnośnie wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji" Pełnomocnik wyjaśnił, iż godziny dyspozycji stanowiły wynagrodzenie za gotowość i dostępność sprzętu podatnika do załadunku. Polegało to na tym, że "fizycznie" przekazywał w ustalonych dniach ładowarkę do dyspozycji na konkretnym magazynie A wraz z operatorem. Usługi te na rzecz A świadczył jedynie podatnik, zaś fakt, iż świadczył je syn usługobiorcy, nie może stanowić podstawy do odmowy uznania danej czynności za prawdziwą. W kwestii faktury wystawionej dla C Pełnomocnik podniósł, iż nie może D. S. ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z tego, że określone wewnętrzne dokumenty kontrahenta nie określają, gdzie podziała się kukurydza. Tym samym nie mogą przesądzać o tym, że nie skosił on zboża. Stąd też organ kontroli winien był przeprowadzić na powyższą okoliczność stosowne postępowanie. Podobne zarzuty Pełnomocnik podniósł w odniesieniu do faktury wystawionej dla D w [...]. Pełnomocnik przechodząc do ustaleń dotyczących kosztów zakupu oleju napędowego stwierdził, iż gdyby nawet przyjąć, że organ kontroli w jakiejś części miał rację, nie miał podstaw do "wyrzucania" z kosztów całości paliwa w kontekście wykazanych powyżej uzyskiwanych przez podatnika przychodów. Zarzucił, iż organ zakwestionował wszelkie koszty związane z zakupem paliwa, zamiast dokonać szczegółowej analizy proporcji paliwa do potrzeb wynikających z wykonanych przez podatnika prac. Transakcja objęta fakturą zakupu paliwa z "F" miała miejsce, a paliwo dotyczyło realizowanych w styczniu usług dla A i w C. Paliwa zakupionego na stacji "G" zostało zakupione i wykorzystywane w prowadzonej działalności. Do dnia 2.02.2002r. na prace wykonywane w A i koszenie kukurydzy w C, do dnia 26.02.2002r. na prace w [...] w [...] i w A, w kwietniu na prace w A, zaś paliwo zakupione w maju 2002r. było wykorzystywane w pracach późniejszych - w czerwcu lub lipcu 2002r. Wskazał nadto, iż faktury pokrywają się z wykonywanymi usługami. W kwestii zakupu paliwa na stacji "[...]" Pełnomocnik podniósł, iż nie dotyczył on - wbrew twierdzeniom organu I instancji - samochodu osobowego. Przeciwnie, ściśle związany był z działalnością podatnika. Złożył bowiem podatnik reklamację usługi naprawy samochodu ciężarowego LIAZ, czego dowodem była faktura od L w [...] znajdująca się w aktach sprawy. W dniu 17.03.2002r. pojechał podatnik wadliwym samochodem do [...] na naprawę, do czego potrzebował paliwo zatankowane właśnie na tej stacji. Podsumowując kwestie dotyczące zakupu paliwa Pełnomocnik podniósł, iż ustalenia organu kontroli nie są zgodne z rzeczywistością. Mają bowiem charakter wyrywkowy, nadto oparte są na nieprawdziwych zeznaniach p. K. oraz niezrozumiałych wywodach organu. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na części zamienne do pojazdów mechanicznych, na remonty i naprawy pojazdów oraz przyczepy samochodowej, regenerację i naprawę podzespołów Pełnomocnik podniósł, w kwestii zakupów w "[...]", iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że części te były częściami do pojazdów "JELCZ" i "SKODA", podczas gdy podatnik posiadał samochód LIAZ. Przy czym zignorowano wyjaśnienia, że w/w części były zamiennikami do posiadanych pojazdów. W takiej sytuacji organ winien był powołać biegłego, który określiłby, czy powyższe części są zamiennikami. Pełnomocnik zauważył ponadto, iż oprócz samochodu ciężarowego LIAZ posiadał podatnik także ciągnik marki SKODA. Podsumowując kwestię zakupów w "[...]" Pełnomocnik podniósł, iż zarzuty organu w powyższym zakresie są bezpodstawne i pozbawione logiki, oparte na niewiedzy inspektora prowadzącego postępowanie. Pominięto przy tym oczywisty fakt, iż podatnik potrzebował części zamiennych z racji posiadania nie najnowszego sprzętu. Niezrozumiałe jest kwestionowanie legalizacji tachografu w "[...]", podobnie jak w przypadku zakupu usługi naprawy przyczepy w firmie "M". Wyjaśnił również Pełnomocnik, iż materiały budowlane były kupowane przez podatnika na remont warsztatu z którego korzystał dla celów prowadzonej działalności. Odnosząc się do przyjętego w zaskarżonej decyzji sposobu szacowania dochodu Pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji popełnił błąd, kwalifikując dochody z działalności gospodarczej jako przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że wcześniej dokonał ich kwalifikacji do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył, że przepis art. 11 stanowi jedynie ogólną definicję przychodu. Tym samym organ kontroli winien był zakwalifikować kwestionowane przychody do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ustawy. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego przyporządkowania danego dochodu do określonego źródła. Odnosząc się do przychodów z działalności rolniczej wskazał, iż organ bezpodstawnie przypisał je do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie wskazano przyczyn takiej kwalifikacji. Zdaniem Pełnomocnika organ winien był wpierw ustalić z jakiego źródła przychody te pochodzą, a gdyby nie było to żadne ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy mógłby dopiero analizować czy winien to być art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jest to istotne, gdyż ustalenie "tożsamości" przychodu pozwala na ustalenie kryteriów opodatkowania. Pełnomocnik podniósł, że nie zaszły przesłanki warunkujące oszacowanie na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem poza powiązaniami rodzinnymi inne przesłanki konieczne do szacowania nie zaistniały. Nie zbadały również organy dlaczego wpływy na konto podatnika z A były wyższe niż określone dla tych wpływów tytuły. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w tym również w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym wydał decyzję z 29.12.2009 r., w której uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 33.786,00 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. w kwocie 19.038,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowania. W pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 197.719,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymał ustalenia wskazujące, że D. S. nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze przez siebie wskazanym. Organ uznał, iż prawidłowo posłużono się danymi statystycznymi dla ustalenia przybliżonego plonowania na terenach upraw deklarowanych przez podatnika. Wywiódł organ, że dla wyprodukowania ilości zboża wykazanego w kwestionowanych fakturach areał około 150 ha nie był wystarczający. Ojciec podatnika T. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że udostępniał synowi nieformalnie około 140-150 ha ziemi. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej w A wynikało że T. S. posiadał grunty orne o powierzchni 273,9589 ha. Jako producent rolny dostarczył do A i "N" płody rolne, dla wyprodukowania których potrzebne byłoby około 660 ha ziemi klasy III a. Prowadzone postępowanie wykazało, że T. S. zawarł umowę dzierżawy 52 ha pola z E. K. Ustalenia te powodują, że organy nie dały wiary twierdzeniom dotyczącym odstąpienia synowi około 150 ha. Na posiadanym przez podatnika areale gruntów ornych, w oparciu o ustalenia dotyczące możliwości produkcyjnych możliwe było wyprodukowanie co najwyżej kukurydzy i rzepaku w wykazanych na fakturach ilościach. Nadmienił organ odwoławczy, że w toku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w A w [...] nie stwierdzono dowodów PZ dokumentujących przyjęcie od D. S. dostaw pszenicy w ilościach wskazanych w fakturach. Przesłuchany w charakterze świadka R. S. zeznał, że przy faktycznych dostawach dokumenty PZ wystawiane były ręcznie w obecności rolnika, który je podpisywał, równolegle wystawiano komputerowe dokumenty PZ. Przy braku fizycznej dostawy produktów rolnych wystawiane były wyłącznie komputerowe dowody PZ. Świadek zeznał, iż na zboże (pszenicę) przywożone przez właścicieli /T. S., Z. C./ kazano mu wypisywać dowody dostawy na inne osoby. Dodatkowo na duże ilości zboża polecono wypisać dowody PZ bez faktycznego przyjęcia na magazyn. Te przypadki dotyczyły skupu dla ARR. Do ARR szły dowody skupu pszenicy z dopłatą, której faktycznie nie dostarczono na magazyn. Osobą, która nie dostarczyła pszenicy dla ARR, a na którą kazano mu wypisać dokumenty przyjęcia w latach 2001-2002 był między innymi D. S. Pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 1.12.2008r. przedłożył kserokopię protokołu z rozprawy z dnia [...]2008r. przed Sądem Okręgowym w [...][...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] w sprawie o zapłatę z powództwa Agencji Rynku Rolnego w [...] przeciwko p. D. S., na której w charakterze świadka zeznawał R. S. W ocenie Pełnomocnika zeznania świadka wskazują, że poza rzekomo fikcyjnymi dostawami były również dostawy rzeczywiste, w tym związane z dopłatami ARR. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego organowi I instancji zgodnie z wnioskiem strony - przesłuchany w charakterze świadka R. S. wyjaśnił, iż w latach 2000-2003 był magazynierem w magazynie przy ul. [...]. Odnośnie dostaw zbóż zeznał, iż nie pamięta czy przyjmował pszenicę od p. D. S. Na pewno przyjmował kukurydzę, którą przywoziły osoby podające, że są od niego. Na tej podstawie wypisywał dowody przyjęcia. Nie pamiętał, aby wystawiał dowody PZ i faktury przyjęcia kukurydzy, rzepaku i jęczmienia bez dostawy towaru. Wyjaśnił przy tym, że T. S. kazał mu wystawiać fikcyjne dowody dostawy pszenicy na D. S. R. S. zeznał nadto, iż choć przy tym nie był, wie, że D. S. woził pszenicę do magazynu na ul. [...]. Nie wykluczył również, że D. S. mógł dostarczać pszenicę do magazynu przy ul. [...], ale sporadycznie w awaryjnych sytuacjach. Kolejni słuchani w toku postępowania świadkowie, w tym A. H., K. H., D. A. i K. Z., nie potwierdzili dostaw pszenicy dokonywanych przez D. S. w ilościach przez niego deklarowanych. Za rzeczywiste zdaniem organu należało uznać dostawy pozostałych zbóż, tj. rzepaku i kukurydzy i jęczmienia wyprodukowane przez D. S. Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdza zdaniem organu wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 12.021009 r. o sygn. [...] oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we [...], że dostawy pszenicy od D. S. nie miały miejsca. W kwestii działalności gospodarczej, którą podatnik prowadził do dnia 30.06.2002 r., organ odwoławczy opierając się na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji następnie uzupełniony w dodatkowym postępowaniu stwierdził, że w 2002 r. D. S. nie posiadał sprzętu do świadczenia usług załadunku. Nie posiadał również uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie przedłożył też żadnego dokumentu uprawniającego do dysponowania i użytkowania sprzętu załadunkowego. Ustalono, że podatnik nie zatrudniał pracowników, bowiem nie przedstawił umów o pracę lub zlecenia, nie prowadził ewidencji wypłacanych świadczeń, nie składał deklaracji w ZUS, a także nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy jako płatnik. Przesłuchani na okoliczność świadczenia usług przez D. S. świadkowie K. C., K. H., D. A. zeznały, że nie przypominają sobie aby świadczył usługi na rzecz A. A. H. zeznał, że prawdopodobnie człowiek p. S. wykonywał jakieś czynności ładowarką, a być może czynił to też kilka razy sam D. S. Świadek K. Z. wyjaśnił, że w magazynie zamontowany był ślimak do transportu zboża na samochody, wyjaśnił też, że jedynie w sierpniu lub we wrześniu 2002 r. pękł zbiornik z pszenicą i około 100 ton zboża zostało załadowane ładowarką D. S., tą która wcześniej znajdowała się na ul. [...]. Podobnie niejasne, nie przyczyniające się do ustalenia okoliczności wykonywania prac dla A wyjaśnienia złożył R. S. Przesłuchane M. F. i B. B. pracownice A nie wniosły swoimi wyjaśnieniami nowych okoliczności potwierdzających czynności podatnika na rzecz A. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie stwierdzono istnienia rejestrów czasu pracy, kart pracy i zarobków, w których uczestniczył D. S. Dokonane ustalenia prowadziły zatem do wniosku, że wystawione na rzecz A faktury dokumentujące wykonanie załadunku nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Taki sam wniosek wyciągnął organ w odniesieniu do wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji", a to na podstawie okoliczności, że podatnik nie dysponował stosownym sprzętem ani osobą mogącą wykonać pracę. W konsekwencji uznano, że D. S. nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach i dlatego uzyskane przychody nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w zakresie usług przewozowych nie stwierdzono ich fizycznego wykonania przez podatnika. W związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów, podatnik zaewidencjonował kwoty wynikające z 24 faktur dokumentujących zakup w okresie od stycznia do maja 2002 r. materiałów w "E" na łączna kwotę 6.852,26 zł, 13 faktur dokumentujących zakup w tym samym okresie oleju napędowego na kwotę 11.100,97 zł, 36 faktur dokumentujących zakup części zamiennych do pojazdów mechanicznych oraz usług napraw pojazdów na kwotę 17.114,46 zł, a także 10 faktur dokumentujących zakup materiałów budowlano- remontowych na kwotę 719,09 zł. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste jego poniesienie oraz związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Zauważa organ, iż koszty uzyskania przychodu są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Skoro jak wykazano, dla celów podatkowych zaewidencjonowany został przychód wynikający z wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak jest podstaw do uznania, że została spełniona istotna przesłanka uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a mianowicie, że istniał związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. W związku z wystawionymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzyskał podatnik przychody, których nie można powiązać funkcjonalnie ze wskazanymi fakturami, mającymi dokumentować poniesione wydatki. Zakwestionowane wydatki nie spełniają kryteriów pozwalających do zaliczenia w ciężar kosztów działalności gospodarczej. D. S. w 2002r. do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "B" prowadził ewidencję podatkowa na zasadach ogólnych. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. o wysokości uzyskanego dochodu, zeznał z powyższej działalności gospodarczej przychody w wysokości 65.210,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 35.825,74 zł, dochód w wysokości 29.384,26 zł oraz należny podatek w kwocie 5.064,80 zł. Wykazane przychody wynikały z 7 faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 01.01.2002r. do 30.06.2002r. Organ odwoławczy uznał, w iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy dotyczące nierzetelnych 7 faktur VAT wykluczyć należy, że były one przekazane za rzekomo wykonane usługi. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, zasadnie zaliczono je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu z 2001r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził, przeciwnie niż czynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego podatnik otrzymał środki finansowe, brak podstaw, aby zakwalifikować je do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, tj. do przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wymienione przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z w/w nierzetelnymi 7 fakturami VAT należy potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowią one przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Nie był to bowiem przychód należny w rozumieniu art. 14 ust.1 w/w ustawy, skoro nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym. Jak wynika z akt sprawy, podatnik otrzymał środki pieniężne w kwocie 103.299,90 zł w powiązaniu z wystawionymi przez siebie 7 nierzetelnymi fakturami VAT dla A w [...], C [...] oraz D [...], mającymi dokumentować wykonanie usług. Od C [...] otrzymał kwotę 20.500,00 zł Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu 22.02.2002r. - kwota 5.000,00 zł, w dniu 8.03.2002r. - kwota 5.000,00 zł - wyciągi z rachunku bankowego z J S.A oraz gotówką w dniu 22.04.2002r. - kwota 2.000,00 zł - dowód wypłaty KW nr [...], w dniu 15.05.2002r. kwota 2.000,00 zł - dowód wypłaty KW nr [...], w dniu 27.05.2002r. - kwota 2.000,00 zł - dowód wypłaty KW nr [...], w dniu 12.06.2002r. - kwota 2.000,00 zł - dowód wypłaty KW nr [...], w dniu 25.06.2002r. - kwota 1.500,00 zł - dowód wypłaty KW nr [...], w dniu 1.09.2002r. kwota 1.000,00 zł - dowód wypłaty nr [...]. Od D [...] otrzymał kwotę 5.940,00 zł. Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu 5.03.2002r. - wyciąg z rachunku bankowego w J S.A. Od A w [...] otrzymał środki finansowe w wysokości 76.859,90 zł, co wynika z rozliczeń szczegółowo i prawidłowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji, dokonanych na podstawie dowodów zaksięgowanych w ewidencji A, a mianowicie: - kwotę 10.000,00 zł oraz 21.000,00 zł na rachunek bankowy prowadzony w J S.A. w dniu 7.03.2002r. (WB-[...]) oraz w dniu 5.04.2002r. (WB-[...]). Wypłaty w łącznej kwocie 31.000,00 zł zaksięgowano w ewidencji A w [...] na koncie ,, [...]" jako zapłata za usługi transportowe i usługi rolnicze wynikające z nierzetelnych faktur nr [...] i [...] z dnia 31.01.2002r. w łącznej kwocie 17.909,60 zł. - kwotę 20.000,00 zł oraz 15.000,00 zł na rachunek bankowy prowadzony w I S.A. w dniu 30.08.2002r. (WB- [...]) oraz w dniu 3.09.2002r. (WB-[...]). Wypłaty w łącznej kwocie 35.000,00 zł zaksięgowano w ewidencji A na koncie ,, [...]" jako zapłata za usługi wynikające z nierzetelnych faktur nr [...] z 30.04.2002r. oraz nr [...] i [...] z dnia 28.06.2002r. w łącznej kwocie 29.389,80 zł. - kwotę 2.000,00 zł i 8.859,90 zł pobrał podatnik w kasie A w dniu 5.11.2002r. oraz w dniu 6.11.2002r., co zostało odnotowane w raporcie kasowym A nr RK [...] na podstawie dowodów wypłaty KW [...] i KW [...]. Wypłaty w powyższych kwotach zostały zaksięgowane w ewidencji A na koncie ,, [...]". Z dniem 30.06.2002r. zaprzestał podatnik prowadzenia działalności gospodarczej, zatem kwota 8.859,90 zł nie jest zaliczką pobraną na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach. Stanowi ona faktycznie otrzymany w 2002r. przychód, nie powiązany z żadnymi usługami wykonanymi na rzecz A w [...] i obciążającymi ten podmiot fakturami. Wskazał organ odwoławczy, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji ustalił przychody podatnika dla celów szacowania dochodu uzyskanego w 2002r. w kwocie 109.299,90 zł zaliczając do nich również - w związku z ustaleniami za 2001r. ujętymi w decyzji organu I instancji z dnia 5.11.2007r. Nr [...], w kwestii nierzetelności wystawionych w 2001r. faktur mających dokumentować wykonanie usług - przelaną w dniu 7.03.2002r. na rachunek bankowy prowadzony w J S.A. kwotę 6.000,00 zł z tytułu wystawionej faktury nr [...] z dnia 29.11.2001 r. (koszenie kukurydzy) na rzecz K. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego wskazaną wyżej decyzję uchylono w części decyzją z dnia 27.11.2009r. Nr [...], stwierdzając w niej m.in., iż usługa wskazana w powyższej fakturze została wykonana, a przychód z niej wynikający jako kwota należna podlega opodatkowaniu - stosownie do przyjętej w 2001r. formy opodatkowania - zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W świetle powyższego brak podstaw do zaliczania wskazanej wyżej kwoty 6.000,00 zł do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z powyższej ustawy, przyjąć należało w kwocie niższej, tj. w wys. 103.299,90 zł, uzyskanej w powiązaniu z opisanymi wyżej 7 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w 2002r. Otrzymane środki finansowe stanowią przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów uznały organy za okres od 31.01.2002r. do 30.06.2002r., za nierzetelną. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, iż przesłanka wskazana w art. 23 § 2 powyższej ustawy zaistniała, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania potwierdzające fakt postawienia do dyspozycji podatnika wskazanych wyżej kwot środków pieniężnych (ewidencja księgowa kontrahentów, dowody wypłat KW, rachunki bankowe odnotowujące wpłaty tych środków) wypłaconych w powiązaniu z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych - w przedmiotowej sprawie nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować wykonanie usług na rzecz A w [...], C [...] oraz D w [...] - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ustalono, że w 2002r. podatnik uzyskał również przychody z działalności rolniczej nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z dostaw udokumentowanych fakturami VAT RR. Część tych przychodów uzyskał w powiązaniu z nierzetelnymi fakturami VAT RR dokumentującymi dostawy pszenicy konsumpcyjnej do A. Przychodów tych nie można - skoro jak wywiedziono nie było faktycznych dostaw pszenicy - przypisać do przychodów z działalności rolniczej. Brak jest również podstaw - wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego otrzymano środki finansowe od A w [...] - do zakwalifikowania ich do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, należało zaliczyć je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2002r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z w/w nierzetelnymi 9 fakturami VAT RR mającymi dokumentować dostawy pszenicy, należy potraktować - podobnie jak opisane wcześniej środki uzyskane w powiązaniu z 7 nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług oraz środki z tytułu "zaliczki" nie powiązanej z żadną fakturą - jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu, iż nierzeczywiste dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tut. organ stwierdza, że nie znajduje on uzasadnienia. Zebrany materiał dowodowy, nie pozwolił ustalić rzeczywistej podstawy otrzymanych w 2002r. przez D. S. od A - w powiązaniu z w/w fakturami - środków pieniężnych. Wykluczyć należy, że były one przekazane za rzekomo dostarczoną pszenicę. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, przy twierdzeniu podatnika, że dostawy te miały faktyczne miejsce, zaliczono je - jako podlegające ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. A w [...] przekazało na rachunek bankowy D. S. środki pieniężne na łączną kwotę 420.986,55 zł tytułem dostaw pszenicy konsumpcyjnej w powiązaniu z 9 fakturami VAT RR. Stwierdził organ , że w miesiącach kwietniu, lipcu i sierpniu 2002 r. zaewidencjonowano przelewy bankowe, których nie można przypisać do żadnych faktur z 2002r. W wyniku analizy zapisów ewidencji ustalono, że należy je powiązać z fakturami oraz kompensatami dotyczącymi faktur dokumentujących dostawy kukurydzy w 2001 r., za która zapłatę otrzymał podatnik w 2002 r., brak było zatem podstaw do uznania tych wpłat za przychód podatnika z innych źródeł. W uzyskanym przychodzie z innych źródeł należy również pominąć kwotę 78.387,12 zł stanowiącą zapłatę za dostarczony rzepak co udokumentowała faktura z dnia 31.07.2002 r. w związku z uznaniem, że dostawy rzepaku faktycznie miały miejsce. Podobnie uznano, że miały miejsce dostawy jęczmienia browarnego i kukurydzy. Zatem do dyspozycji podatnika postawiona została kwota 420.986,55 zł, wynikająca z 9 nierzetelnych faktur VAT RR mających dokumentować dostawy pszenicy, która wraz z opisami wcześniej kwotami od C [...] D w [...] oraz z A stanowi przychód z innych źródeł w wysokości 524.286,45 zł. Obliczony zgodnie ze skalą podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym w 2002 r. podatek dochodowy wyniósł 197.719,00 zł. W decyzji organu I instancji określono - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2002r., wyliczone na dzień 30.04.2003r. w wysokości 19.038,00 zł. W związku z ustaleniami organu I instancji obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy wynikał z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, w związku ze zmianą kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodów w części nieuchylonej decyzją i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł (art. 11 powyższej ustawy), stwierdził, iż obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - w odniesieniu do dochodów z powyższego źródła nie istnieje. W takiej sytuacji brak jest podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a ustawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w prowadzonym postępowaniu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w postępowaniu podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego przez organ postępowania zwracano się do p. D. S. o przedłożenie dowodów, jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Podatnik odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 31.08.2004r. zwrócono się o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży za 2002r. Dowodów takich podatnik nie przedłożył (pismo z dnia 7.09.2004r.). Z kolei stawiwszy się na przesłuchanie w dniu 8.10.2004r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony (protokół przesłuchania strony z dnia 8.10.2004r.). Stanowisko co do braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony powołany przez podatnika Pełnomocnik potwierdził w piśmie z dnia 25.10.2005r. Dopiero w piśmie z dnia 28.02.2007r. Pełnomocnik podatnika przedłożył stosowne wyjaśnienia, w związku z wniesieniem zastrzeżeń i uwag do protokołu kontroli skarbowej z 15.02.2007r. Na poparcie wyjaśnień Pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów, jak również nie wnosił o przesłuchanie świadków. W związku z powyższym organ I instancji rozstrzygnięcie swe oparł na zgromadzonym materiale dowodowym szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniósł się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału. W toku postępowania odwoławczego organ w związku z odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, mając również na uwadze zarzuty odwołania dotyczące m.in. nieprzesłuchania innych - poza p. R. S. i K. Z. - świadków na okoliczność dostaw zbóż do A, jak również świadków na okoliczność świadczenia kwestionowanych usług, zlecił organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (postanowienia organu z dnia 24.09.2008r. oraz z dnia 22.04.2009r.). W wyniku powyższego pozyskano dodatkowy materiał dowodowy, który w ocenie organu pozwolił na prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, został wyczerpująco rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazać należy, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań wyjaśniających (art. 229 Ordynacji podatkowej) zgromadzono materiał dowodowy wynikający m.in. z realizacji wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 17.12.2008r. wniesionym w toku postępowania odwoławczego. Na okoliczność dostarczania zbóż do A w [...], jak również świadczenia usług na rzecz tego podmiotu, przesłuchano w charakterze świadków byłych pracowników A: K. C., K. H., B. B., D. A., M. K., K. Z. oraz p. A. H. Ponownie przesłuchano również magazyniera A p. R. S. Wezwano również A. D., który nie podjął wezwania. We wszystkich tych przesłuchaniach uczestniczył Pełnomocnik odwołującego, któremu - stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - zapewniono prawo zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Szczegółowo w decyzji opisano sposób przeprowadzenia dowodów oraz sytuacje, kiedy wnioskowanym dowodom odmówiono realizacji. Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na przedawnienie. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. upływał z dniem 31.12.2008r., a więc w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Stosownie zaś do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto stosownie do § 8 tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zostało hipoteką na nieruchomości podatnika położonej w [...] – zawiadomienie SR w [...][...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 14.03.2007r. o dokonaniu wpisu w dziale IV hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 453.789,00 zł zabezpieczającej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002, na podstawie zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 13.02.2007r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik zasadniczo podtrzymuje zarzuty i argumenty przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 191, 197, 233 § 2, w zw. z 127 i 229 oraz 234 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 2 ust.1 pkt 1 i 4 , art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 , oraz art. 22 ust. 1 i 25 ust. 5 w zw. z art. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Sąd nie stwierdził, odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi, naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności wskazujących na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego przez organy postępowania zwracano się do Skarżącego o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. D. S. odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 31.08.2004r. zwrócono się o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży za 2002r. Dowodów takich podatnik nie przedłożył a nadto w dniu 8.10.2004r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Stanowisko co do braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony powołany przez podatnika Pełnomocnik potwierdził w piśmie z dnia 25.10.2005r. We wszystkich przesłuchaniach świadków wskazanych przez Skarżącego uczestniczył jego Pełnomocnik, któremu - stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - zapewniono prawo zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Sąd stwierdza, że szczegółowo w zaskarżonej decyzji opisano sposób przeprowadzenia dowodów oraz sytuacje, kiedy wnioskowanym dowodom odmówiono realizacji. Organy wydały rozstrzygnięcie oparte na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów w sposób niezbity zdaniem Sądu, prowadziły do stwierdzenia, że D. S. nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze przez siebie wskazanym. Wykazano bowiem, że dla wyprodukowania ilości zboża, którego dostawy wynikały z kwestionowanych faktur, potrzebny był znacznie większy areał ziemi niż ten, którym dysponował Skarżący. Prawidłowo organy uznały, iż dla ustalenia przybliżonego plonowania na terenach upraw deklarowanych przez Skarżącego wystarczyło posłużyć się danymi statystycznymi. Zbędnym było powoływanie na tę okoliczność biegłego. Gdyby rozbieżności były w niewielkim zakresie wówczas być może biegły oceniając sposób gospodarowania na określonych gruntach mógłby bardziej precyzyjnie określić plonowanie z określonego areału. W niniejszej jednak sprawie tak rażąco deklarowane plonowanie odbiegało od możliwości produkcyjnych, że powoływanie biegłego nie znajdowało uzasadnienia. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A w [...] ustalono, że 2002 r. Skarżący dostarczył 928,92 ton pszenicy konsumpcyjnej na łączną kwotę brutto 420.986,55 zł brutto, dokonał również dostawy 178,88 ton jęczmienia browarnego o wartości 89.440,00 brutto, 90,60 ton rzepaku o wartości 78.387,12 zł brutto i 847,12 ton kukurydzy na kwotę 252.008,07 zł brutto. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że wskazane wyżej płody rolne musiały zostać wyprodukowane na powierzchni 143,58 ha gruntów rolnych będących w posiadaniu Skarżącego, bowiem pozostałe 12,23 ha stanowiły łąki, pastwiska, nieużytki itp. Przeczą takiej możliwości ustalenia dokonane w oparciu o średnią wydajność upraw pszenicy, rzepaku i kukurydzy określoną w danych statystycznych Urzędu Miasta w [...], zawartych w piśmie z dnia 31.05.2004r., osiąganą przez rolników w 2002r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu IIIa. Ustalono bowiem, że dla wyprodukowania ilości zboża, tj. pszenicy, kukurydzy i rzepaku (pominięto jęczmień browarny ze względu na brak danych dotyczących wydajności) zadeklarowanej do skupu przez A musiałby Skarżący posiadać łącznie około 395 ha gruntów ornych klasy lIla, w tym do wyprodukowania 928,92 ton pszenicy – 216,03 ha, 90,60 ton rzepaku – 37,75 ha, a do wyprodukowania 847,12 ton kukurydzy – 141,19 ha. Przy czym faktycznie grunty orne klasy lIla stanowiły zaledwie ok. 4% (6,08 ha) posiadanych przez Skarżącego gruntów ornych, zaś pozostałe grunty były gorszej klasy, tj. klasa llIb - 0,34 ha, klasa IVa - IVb - 46,03 ha, klasa V - 70,78 ha, klasa VI 20,35 ha. Również przesłuchany w charakterze świadka ojciec podatnika T. S. swoim zeznaniem o udostępnieniu synowi nieformalnie około 140-150 ha ziemi nie przekonał zarówno organów, jak i Sądu o wielkości posiadanego przez syna areału i możliwościach wyprodukowania zadeklarowanych ilości zbóż. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej w A, wynikało że T. S. posiadał grunty orne o powierzchni 273,9589 ha, a nadto zawarł umowę dzierżawy 52 ha pola z E. K. Jako producent rolny dostarczył do A i "N" płody rolne, dla wyprodukowania których potrzebne byłoby około 660 ha ziemi klasy III a. Ustalenia te spowodowały, że organy prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom dotyczącym odstąpienia synowi około 150 ha oraz temu, że na posiadanym przez Skarżącego areale gruntów ornych w oparciu o ustalenia dotyczące możliwości produkcyjnych było możliwe wyprodukowanie wykazanych ilości zbóż. Areał ten wystarczający był do wyprodukowania co najwyżej kukurydzy i rzepaku i jęczmienia browarnego w wykazanych na fakturach ilościach co organ uwzględnił w swoich ustaleniach. Dodatkowo przeczy twierdzeniom Skarżącego fakt, że w toku kontroli przeprowadzonej w A w [...] nie stwierdzono dowodów PZ dokumentujących przyjęcie dostaw pszenicy w ilościach wskazanych w fakturach. Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdzał wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 12.021009 r. o sygn. [...] oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we [...], że dostawy pszenicy od D. S. nie miały miejsca. Zgodzić się Sąd musi również z wnioskami organu w kwestii prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 czerwca 2002r. Przychody zeznane przez Skarżącego w rocznym zeznaniu PIT-36 wynikały z 7 faktur wystawionych A w [...], C [...] oraz D [...]. Słusznie organy powołały się na ustalenie poczynione w toku postępowania kontrolnego w A w [...], gdzie zauważono, że 5 ze wskazanych faktur wystawionych na rzecz A różni się od faktur wystawianych przez inne podmioty, między innymi brakiem jakichkolwiek dowodów dodatkowych na okoliczność wykonanych prac przez Skarżącego. W badanym okresie Skarżący nie posiadał stosownego sprzętu do świadczenia usług załadunku. Nie posiadał również uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych a nadto nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie przedłożył też żadnego dokumentu uprawniającego do dysponowania i użytkowania sprzętu załadunkowego. Ustalono, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, bowiem nie przedstawił umów o pracę lub zlecenia, nie prowadził ewidencji wypłacanych świadczeń, nie składał deklaracji w ZUS a także nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy jako płatnik. Szczegółowo organy punkt po punkcie wykazały fikcyjność prac dokumentowanych wskazanymi 7 fakturami. Pełnomocnik Skarżącego w toku rozprawy stwierdził, że w warunkach wiejskich nie praktykuje się formalnych umów dokumentujących określone stany faktyczne, zaś organy dla dokonania stosownych ustaleń powinny pogłębiać postępowanie poprzez przepytywanie sąsiadów na okoliczność określonych faktów. Formalnych wniosków dowodowych pełnomocnik w toku postępowania w tym zakresie nie złożył, zaś niewątpliwie w postępowaniu podatkowym organy u podatników prowadzących działalność gospodarczą przede wszystkim opierają się na dowodach wynikających z dokumentów. Podatnik prowadzący działalność gospodarcza powinien mieć świadomość skutków braku udokumentowania istotnych dla niego okoliczności wpływający na rozliczenia z organami skarbowymi. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika nie stwierdzono istnienia rejestrów czasu pracy, kart pracy i zarobków, w których uczestniczył D. S. Dokonane ustalenia prowadziły zatem do słusznego wniosku, że wystawione na rzecz A faktury dokumentujące wykonanie załadunku nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Również pozostałe faktury budziły słuszne wątpliwości co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Mimo, że Skarżący dysponował sprzętem do zbioru kukurydzy, to rzekomo wykonane usługi koszenia kukurydzy nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, ani u Skarżącego, ani też u jego kontrahentów. Taki sam wniosek, prawidłowy zdaniem Sądu, wyciągnęły organy w odniesieniu do wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji", a to na podstawie okoliczności, że podatnik nie dysponował stosownym sprzętem ani osobą mogącą wykonać pracę. W konsekwencji uznano, że D. S. nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach i dlatego uzyskane przychody nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w zakresie usług przewozowych nie stwierdzono ich fizycznego wykonania przez podatnika. Mając na uwadze okoliczności sprawy dotyczące nierzetelnych 7 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykluczyć należy, że były one wystawione za faktycznie wykonane usługi. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego podatnik otrzymał środki finansowe, brak podstaw, aby zakwalifikować je do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, tj. do przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wymienione przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z 7 nierzetelnymi fakturami VAT należy potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie powyższych przepisów ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe (art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Przepisy art. 11 należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 ustawy), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 ustawy. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, środki pieniężne otrzymane w powiązaniu z 7 nierzetelnymi fakturami VAT uznać należało za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowią one przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Nie był to bowiem przychód należny w rozumieniu art. 14 ust.1 w/w ustawy, skoro nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym. W związku z powyższym, przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu powyższej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody nie mieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzenie "innych" źródeł przychodu wynika z zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 przywołanej ustawy wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w powyższym przepisie w sposób szczególny pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia (Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Z przedstawionych i nie kwestionowanych przez Sąd ustaleń organów wynikało zatem, że D. S. otrzymał w 2002r. środki pieniężne w łącznej kwocie 103.299,90 zł w powiązaniu z wystawionymi przez siebie 7 nierzetelnymi fakturami VAT tak dla A w [...], dla C [...] oraz dla D w [...], stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z tej ustawy. Otrzymane środki finansowe stanowią przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Brak było zatem podstaw do zakwalifikowania środków otrzymanych na podstawie w/w 7 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług, do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócić uwagę należy, iż stosownie do treści przepisu art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2002r.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-220. Stosownie zaś do treści ust. 7 powyższego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 2 powyższego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wobec tego, że analizowane w toku postępowania faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgę przychodów i rozchodów uznać należało za okres od 31.01.2002r. do 30.06.2002r., za nierzetelną. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec ustaleń poczynionych w odniesieniu do faktur, mających dokumentować wykonanie usług na rzecz A w [...], C [...] i D w [...] oraz stwierdzenia braku podstaw do zakwalifikowania środków na ich podstawie otrzymanych do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaistniała przesłanka wskazana w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody uzyskane w toku postępowania zawarte w szczególności: w ewidencji księgowej kontrahentów, dowodach wypłat KW, rachunkach bankowych odnotowujących wpłaty środków wypłaconych w powiązaniu z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych potwierdzały fakt postawienia do dyspozycji Skarżącego wskazanych kwot środków pieniężnych i pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wspomniano wcześniej w 2002r. Skarżący uzyskiwał również przychody z działalności rolniczej nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z dostaw udokumentowanych fakturami VAT RR. Część tych przychodów uzyskał w powiązaniu z nierzetelnymi fakturami VAT RR dokumentującymi dostawy pszenicy konsumpcyjnej do A. Przychodów tych nie można - skoro jak wywiedziono nie było faktycznych dostaw pszenicy - przypisać do przychodów z działalności rolniczej. Brak jest również podstaw - wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego otrzymano środki finansowe od A w [...] - do zakwalifikowania ich do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowo przyjęły organy, że wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, należało zaliczyć je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą. Zgodnie ze wskazanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z w/w nierzetelnymi 9 fakturami VAT RR mającymi dokumentować dostawy pszenicy, należało potraktować podobnie jak opisane wcześniej środki uzyskane w powiązaniu z 7 nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług oraz środki z tytułu "zaliczki" nie powiązanej z żadną fakturą - jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że nierzeczywiste dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd stwierdza, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r. o sygn. akt II SA/Wa 927/07 Sąd stwierdził, cyt. "Przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego." Przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane, nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która jest wyraźnie zakazana przez prawo. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Dostawy pszenicy (przeniesienie własności) do kontrahenta nie są czynnościami przez prawo zakazanymi i mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (sprzedaży). W rozpatrywanej sprawie rozważania w powyższym zakresie sprowadzają się do stwierdzenia organów podatkowych, że dostawy pszenicy konsumpcyjnej do A, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT RR nie miały miejsca, a podatnik w powiązaniu ze wskazanymi fakturami otrzymywał środki pieniężne. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić rzeczywistej podstawy otrzymanych w 2002r. przez Skarżącego od A w [...] - w powiązaniu ze wskazanymi fakturami - środków pieniężnych. Wykluczyć jednak należało, co też uczyniły organy, że były one przekazane za rzekomo dostarczoną pszenicę. W związku z tym, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie tytułem czego podatnik otrzymywał wskazane wyżej środki pieniężne, brak jest możliwości zidentyfikowania, jak również ścisłego i funkcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy. Wobec powyższych ustaleń należny podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy) w wys. 524.286,45 zł - obliczony z zastosowaniem skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - wyniósł 197.719,00 zł, . Słusznie organ odwoławczy, w związku ze zmianą w decyzji kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodów w części nieuchylonej decyzją i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł stwierdził, iż obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - w odniesieniu do dochodów z powyższego źródła - nie istnieje. W takiej sytuacji brak jest zatem podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a ustawy. Nie dopatrzył się Sąd również przedawnienia, które musiałoby spowodować umorzenie postępowania. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. nr 143, poz. 1199 z późno zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2002r. nr 169, poz. 1387 z późno zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. upływał z dniem 31.12.2007r. Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona Pełnomocnikowi podatnika w dniu 5.11.2007r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zatem weszła do obrotu prawnego. Stosownie zaś do § 4 powyższego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach dokonał zabezpieczenia majątku Skarżącego decyzją z dnia 13.02.2007r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nadto w § 8 tego przepisu wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 14.03.2007r. dokonał wpisu w dziele IV hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 453.789,00 zł zabezpieczającej należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 D. S. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.