I FSK 1051/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 449/10 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna D. J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 449/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do listopada 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący od 8 października 2007 r. prowadził działalność handlową (odzież i torebki) na targowisku przy [...] w L. na stoisku nr [...] użyczonym przez żonę A.. Żona zbliżoną asortymentowo sprzedaż prowadziła na stoiskach nr [...], zatrudniając przy tym A. S.. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej skarżący powiadomił właściwy organ podatkowy, że będzie prowadził ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, jako jedyną księgę podatkową, a przychody dokumentował dowodami wewnętrznymi. Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży w rozumieniu art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o VAT", a w 2007 r. i 2008 r. korzystał ze zwolnienia od podatku na warunkach określonych w art. 113 ust. 9 i 10 tej ustawy. W dniu 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął w trybie art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej", kontrolę podatkową w miejscu prowadzenia działalności i z udziałem skarżącego sporządził spis towarów handlowych, doręczając mu 3 grudnia 2008 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatkowych za 2007 r. i styczeń – listopad 2008 wraz z odpowiednimi upoważnieniami. Następnie organ kontroli skarbowej, postanowieniami z 22 stycznia i 10 marca 2009 r., włączył do akt postępowania kontrolnego kopię protokołu przeszukania stoisk nr 84 i 87 z dnia 1 grudnia 2008 r. i kopię zeszytu znalezionego i zatrzymanego w tym dniu w stoisku nr 84 – oba dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony skarżącego oraz kopię protokołu przesłuchania w tym dniu świadka A. S. z akt postępowania karnego skarbowego. Protokół przeszukania i zatrzymania zatwierdzony został postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w L. z dnia 3 grudnia 2008 r., z powołaniem m.in. na art. 288 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie " Ordynacją podatkową". Organ zakończył kontrolę w dniu 20 kwietnia 2009 r. doręczając pełnomocnikowi skarżącego protokół kontroli. Ocenił w nim ewidencję przychodu jako nierzetelną na podstawie przeprowadzonej analizy tej ewidencji i po skonfrontowaniu jej z danymi, dotyczącymi stoisk nr [...], zawartymi w zeszycie znalezionym w stoisku nr [...] oraz z zeznaniami A. S.. W związku z zastrzeżeniami do kontroli, w których kwestionowano wartość dowodową danych zawartych w zeszycie (zdaniem strony, M. B. - teściowa skarżącego, obecna przy przeszukaniu stoiska nr [...] prowadziła wpisy w zeszycie w ramach terapii nerwicy natręctw, a nie dla zobrazowania rzeczywistych przychodów) oraz podważano wartość zeznań A. S. z uwagi na jej sytuację osobistą (wczesną ciążę), organ przesłuchał jako świadków osoby handlujące na stoiskach sąsiednich oraz pracowników targowiska. Natomiast z uwagi na stan zdrowia A. S. i brak możliwości doręczenia wezwania M. B. odstąpił od ich przesłuchania. Po zebraniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 15 września 2009 r., działając na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wyliczył podatek należny za poszczególne okresy przyjmując, że ujęta w zeszycie wartość sprzedaży stanowi kwotę brutto, a następnie, stosując art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przedłożonych przez skarżącego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że za przyjęciem danych co do wysokości przychodu (obrotu ) wynikających z zeszytu i uznaniem ewidencji za nierzetelną przemawia analiza obu tych dowodów. Wskazał, że zeszyt obejmuje wyodrębnione wpisy dotyczące stoisk nr [...] za okres od 2 stycznia 2007 r. do 31 listopada 2008 r. w ujęciu chronologicznym, nie zawiera wpisów w dni świąteczne; okresowe sumowania wpisów (miesięczne, 10-dniowe lub 15-dniowe) są dokładne i wskazują na bieżącą kontrolę przychodów (obrotów); zeszyt zawiera dane co do przychodów w 2007 r. za 81 dni i w 2008 r. za 320 dni, podczas, gdy ewidencja obejmuje odpowiednio 44 dni i 188 dni, a jest nieprawdopodobne, aby działalność handlowa była prowadzona w wymiarze połowy czasu pracy, a ponadto wynikające z zeszytu dane co do wysokości dziennych przychodów (obrotów) na poszczególnych stoiskach znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. S., co do przychodów w stoisku nr [...]. Organ stwierdził, że potwierdzona innymi dowodami wiarygodność przychodu wynikającego z danych w zeszycie pozwalała na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W odwołaniu D. J. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177, art. 180, art. 188, art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia za dowód protokołu z zeznań A. S. uzyskanych bez jego obecności, braku sporządzenia protokołu z oględzin zeszytu, nie uzyskania opinii biegłego grafologa w kwestii autorstwa wpisów w zeszycie. Ponadto zarzucił, że ocena dowodu w postaci zeszytu została przeprowadzona z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a także, iż postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 125 § 1, art. 140 § 1, zaś za dowód przyjęto dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem art. 284a § 2 i art. 284b § 3 oraz bez zachowania wymogów z art. 288 tej ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłuchanie w obecności pełnomocnika strony A. S. i uzyskania pisemnej wypowiedzi M. B., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za nieuzasadnione, szczegółowo powołując się na zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego wynikało, że wskazane w odwołaniu przepisy nie zostały naruszone. W szczególności podtrzymał stanowisko, co do nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodu za 2007 i 2008 r. Podkreślił, że taka ocena wynikała nie tylko z danych zawartych w znalezionym w toku kontroli zeszycie, zgodnych z zeznaniami A. S., ale przede wszystkim z analizy dokumentacji podatkowej skarżącego. Analiza ta wskazywała na zaniżenie wartości zakupów i wartości przychodów, a wystąpienie wysokiej marży było nierealne i niemożliwe do osiągnięcia w działalności handlowej, choćby z uwagi na sezonowy charakter niektórych towarów i potrzebę dokonywania przecen i obniżek cen. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wskazaną wyżej decyzję organu drugiej instancji D. J. wniósł o uchylenie tego orzeczenia, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 172, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 oraz art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, że istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy w postaci zeszytu oraz zeznań A. S. został uzyskany w sposób nielegalny i poza prowadzonym postępowaniem, bez udziału strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest niezasadna gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wszelkich wymogów procesowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organy prawidłowo działały na podstawie obowiązujących je przepisów kompetencyjnych, stosując właściwie prawo materialne. Wskazał, że szczegółowo przedstawione w decyzjach ustalenia faktyczne, tak w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji – wykluczające ją jako dowód osiągniętego przychodu, jak i w zakresie ustalenia w wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ocena tych ustaleń w kontekście przepisów prawa materialnego, mają oparcie w dowodach pozyskanych w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącego (ewidencja, dowody zakupu, remanenty) oraz dowodach pozyskanych w toku kontroli prowadzonej wobec żony skarżącego i włączonych w poczet dowodów tej sprawy (zeszyt zawierający spisy dziennej sprzedaży w stoiskach nr [...] oraz zeznania A. S. co do średniej dziennej sprzedaży w stoisku nr 87). Sąd podniósł, że skarżący wprawdzie odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże pisemnie ustosunkowywał się co do wartości dowodowej dowodów włączonych do akt sprawy niniejszej, konsekwentnie nie odnosząc się jednak do dokonanej przez organ oceny braku wiarygodności – nierzetelności, prowadzonej ewidencji przychodów. Sąd wskazał ponadto, że pełnomocnik skarżącego uczestniczył we wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym czynnościach procesowych, utrwalonych w aktach w prawem przewidzianych formach, a przed wydaniem decyzji miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dlatego uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej za bezpodstawny. Dodał, że organ spełnił żądanie dowodowe skarżącego – przesłuchał w charakterze świadka A. S. i odebrał we wnioskowanym zakresie wyjaśnienia od M. B.. Natomiast, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił uzyskania opinii biegłego grafologa co do autorstwa zapisów w zeszycie, skoro w tym zakresie nie kwestionował wyjaśnień skarżącego potwierdzonych przez M. B.. Sąd podkreślił, że wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, świadek A. S. nie odwołała zeznań złożonych w sprawie żony skarżącego, co wynika wprost z protokołu przesłuchania podpisanego przez pełnomocnika skarżącego, a jedyna rozbieżność w obu zeznaniach dotyczy daty rozpoczęcia pracy, którą to okoliczność – w kontekście innych – organ prawidłowo ocenił. Zdaniem Sądu, skoro A. S. była w grudniu 2008 r. we wczesnej ciąży, to niewątpliwie zależało jej na unormowaniu stosunku zatrudnienia przez żonę skarżącego, stąd nie leżało w jej interesie składanie nieprawdziwych zeznań co do okoliczności pracy. Za nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 125, art. 140 § 1, art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 Ordynacji podatkowej. W podniesionym w tych zarzutach zakresie kontrola była przeprowadzona prawidłowo, co wynika z akt sprawy. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a przyjęta ocena miała podstawę w materiale dowodowym i była wynikiem jego wszechstronnej analizy, stosownie do art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wzorcowo wypełniały dyspozycję art. 210 § 4 i realizowały zalecenia wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie D. J. działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, powołując się na art. 173 § 1, art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. uznanie, że nie nastąpiło naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny i opierał się na naruszeniach szczegółowo wskazanych w podniesionych zarzutach, wykazujących, iż działanie organu nie było legalne i praworządne; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dodatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny z uwagi na dokonywanie czynności bez udziału strony, nie protokołowanie wszystkich czynności (przeszukanie M. B. i zatrzymanie zeszytu), przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez strony dopiero w postępowaniu odwoławczym, mimo ich wcześniejszego dopuszczenia przez organ, oparciu się na nielegalnie pozyskanych dowodach i oparciu na nich wyników postępowania bez wykazania ich związku z przedmiotem postępowania; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny, gdyż organy naruszyły fundamentalną zasadę prawdy obiektywnej poprzez dokonanie oceny wycinka materiału dowodowego, wygodnej dla tez stawianych przez nie, z całkowitym pominięciem tych wszystkich okoliczności, które przeczą ustaleniom i wnioskom zaskarżonej decyzji; 4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w sytuacji, gdy wskazano, iż zarzut ten był zasadny w szczególności poprzez przyjęcie do akt sprawy przesłuchania świadka A. S. dokonanego w innym postępowaniu, bez udziału podatnika i pomimo przesłuchania tego świadka w drugiej instancji przyjęcie danych z przesłuchania w innym postępowaniu, mimo że świadek zaprzeczył wiarygodności tamtych zeznań, a także poprzez nie przeprowadzanie dowodu z oględzin "zeszytu" z udziałem strony, mimo że na tych "dowodach" opiera się właściwie cała argumentacja zaskarżonej decyzji, a ponadto przeprowadzenie dowodu – dopiero w postępowaniu odwoławczym – z pisemnego oświadczenia p. M. B., pomimo dopuszczenia wniosku o jej przesłuchanie; 5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organy podatkowe nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spraw, w sytuacji, gdy wykazano, iż zarzut ten był zasady, gdyż sposób w jaki organ wiąże zapiski w "zeszycie" z konkretnymi ustaleniami co do przychodu D. J. w 2007 r. i 2008 r. jest całkowicie arbitralny; 6. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko, w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny bowiem ustalenia są pobieżne, a długotrwałość postępowania nie przyczyniła się do wyjaśnienia stanu sprawy; 7. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dotrzymywanie terminu załatwienia sprawy w terminie i nie informowania strony o przyczynie niedotrzymania, w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny nawet jeżeli zdaniem organu niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; 8. art. 172 § 1 w związku z art. 177 poprzez nie sporządzenie protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez nie utrwalenie ich w aktach w inny sposób w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności, w sytuacji, gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny i dotyczy czynności przeszukania M. B., zatrzymania zeszytu oględzin, dokonywania rozpytywań wśród osób prowadzących działalność gospodarczą w sąsiedztwie strony, w biurze spółki itp. 9. art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez strony, w sytuacji gdy wykazano, że zarzut ten był zasadny bowiem zostały one dopuszczone, a przeprowadzono w ich miejsce jedynie dowód z pisemnego oświadczenia M. B.; 10. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny bowiem organ nie przeprowadził wszystkich dopuszczonych dowodów, w sytuacji gdy wskazano, iż zarzut ten był zasadny bowiem organ nie przeprowadził wszystkich dopuszczonych dowodów, a zatem nie miał pełnego obrazu sprawy i nie mógł wydać trafnej decyzji; 11. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez formalne dopuszczenie, ale faktyczne nie uwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania świadków – M. B., A. S. oraz sposobu pozyskania zeszytu, oceny jego pochodzenia, sporządzenia, treści zapisów "zeszytu", powiązania treści zapisów z przychodem strony w 2007 r. i 2008 r. w sytuacji, gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny, a dowody te należało uwzględnić, gdyż ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są one stwierdzone wystarczającą innym dowodem. 12. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy w rzeczywistości zostały udowodnione, w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny bowiem organ poprzestał jedynie na hipotetycznym powiązaniu zapisów w zeszycie z przypuszczanym przez strony przychodem D. J. w 2007 r. i 2008 r.; 13. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że dana okoliczność może być przyjęta jako dowód w sprawie, w sytuacji gdy wykazano, że zarzut ten był zasadny w sytuacji, gdy odnośnie "zeszytu" oraz zeznań świadka A. S. czy też oświadczenia M. B. strona nie mogła się wypowiedzieć, bowiem były to czynności przeprowadzone bez jej udziału; 14. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kto, w jakim okresie i odnośnie czego dokonywał zapisków w "zeszycie" w sytuacji gdy strona wskazywała, że nie jest autorem zapisków, nie mają one związku z prowadzoną przez nią działalnością i "zeszyt" zawiera działania matematyczne (terapia nerwicy natręctw) autorstwa M. B., skoro organ nie daje wiary oświadczeniu M. B. w tym zakresie, a zatem w sytuacji gdy wykazano, iż zarzut ten był zasadny; 15. art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie (z udziałem strony) dowodu z oględzin "zeszytu" mimo że stanowi on dowód kluczowy dla organu prowadzącego postępowanie, a w żaden sposób formalny jego treść nie została wprowadzona do materiału dowodowego sprawy, a zatem w sytuacji gdy wykazano, że zarzut ten był zasadny; 16. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak elementu koniecznego decyzji w postaci upoważnienia do jej podpisania, co decyduje o całkowitej wadliwości formalnej tej decyzji, a wskazana na s. 17 uzasadnienia argumentacja o upoważnieniu "wynikającym z pieczątki", co wskazuje na zasadność zarzutu, bowiem treść pieczątki nie jest dokumentem stwierdzającym istnienie upoważnienia; 17. art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 art. 284, a co skutkuje, iż dokumenty te nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a zatem wykazano, że zarzut ten był zasadny; 18. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego tą normą w związku, wobec czego nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym, a zatem wykazano, że zarzut ten był zasadny; 19. art. 288 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie czynności przewidzianych tą normą bez uzyskania zgody prokuratora rejonowego i jej okazania kontrolowanemu przed dokonaniem czynności przeszukania i zatrzymania rzeczy oraz bez sporządzenia protokołu czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora, a zatem wykazano, że zarzut ten był zasadny bowiem z uwagi na fakt nie zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a w szczególności zarzut ten odnosi się do zeszytu, który znajdował się pośród rzeczy osobistych, w reklamówce M. B., która wówczas odwiedzała córkę A. J. i w związku z tym jej osoba nie mogła podlegać przeszukaniu, a zeszyt zatrzymaniu i późniejszym wykorzystaniu w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej i wywodząc, że nie są one zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego, zawartych w Ordynacji podatkowej przez organy orzekające w sprawie. Zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku nie zostały w niej wyartykułowane. Można je tylko pośrednio wywieść ze sposobu opisywania uchybień unormowaniom Ordynacji podatkowej, których, zdaniem skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie nie uznał za zasadne. Taki sposób sformułowania podstaw w skardze kasacyjnej nie jest prawidłowy. Jednakże, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2010 r., nr 1, poz. 1), nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione zarzuty nie są usprawiedliwione. Dotyczą one sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 3 i 9 ustawy o kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, a także postępowania dowodowego w tym postępowaniu kontrolnym, które zakończyło się wydaniem decyzji, będącej przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku. Wadliwe działania organów w tym zakresie, zdaniem skarżącego, doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Z tego względu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakwestionowanych czynności, które chronologicznie zostały przeprowadzone najwcześniej, a w których uzyskano materiał dowodowy wykorzystany do ustalenia stanu faktycznego uznanego za niebudzący wątpliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 288 Ordynacji podatkowej (pkt 19 podstaw kasacyjnych). W zarzucie tym nie wskazano konkretnie, która jednostka redakcyjna niższego rzędu (§, pkt, lit,) tego rozbudowanego artykułu została naruszona przez organ kontroli skarbowej, czego nie dostrzegł Sąd administracyjny pierwszej instancji. Ten nieusuwalny brak z uwagi na różną treść normatywną tego przepisu nie pozwala na szczegółowe badanie tej kwestii z urzędu przez Sąd kasacyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Ponadto trzeba zauważyć, że z akt sprawy wynika, co podniósł zresztą Sąd w zaskarżonym wyroku, że prokurator postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. zatwierdził protokół przeszukania przeprowadzonego w stoisku żony skarżącego 1 grudnia tego roku, w czasie którego znaleziono i zabezpieczono zeszyt z danymi dotyczącymi obrotów uzyskiwanych w trzech stoiskach, w tym stoisku nr 99, prowadzonym przez D. J.. Kopie protokołu przeszukania oraz zeszytu, tak jak i protokołu z przesłuchania świadka A. S. zostały następnie postanowieniami z dnia 22 stycznia i 10 marca 2009 r. włączone do akt postępowania kontrolnego dotyczącego D. J.. Dlatego też zeszyt, tak jak i pozostałe włączone w ten sposób dowody, mógł stanowić w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy wykorzystany do określenia podatnikowi ciążących na nim zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów gwarancyjnych w kontroli podatkowej - art. 284a § 3 oraz art. 284b § 3 (pkt 17 i 18 podstaw kasacyjnych), tym bardziej, że skarżący nie uzasadnia w motywach skargi kasacyjnej, wbrew art. 176 P.p.s.a., na czym konkretnie w jego przypadku miałoby polegać naruszenie tych przepisów, ani nie podważa prawidłowości ustaleń podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z opisu stanu sprawy, mającego podstawę w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym wynika, że kontrolę podatkową wobec skarżącego wszczęto na podstawie art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej w dniu 1 grudnia 2008 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z odpowiednimi upoważnieniami do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono skarżącemu w dniu 3 grudnia tego roku. Podobnie jak w ustawie o kontroli skarbowej, tak i w art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej, przepisie zawartym w dziale VI Kontrola podatkowa, przewidziano możliwość niezwłocznego wszczęcia kontroli po okazaniu legitymacji służbowej, nakładając w § 2 na organ przeprowadzający kontrolę obowiązek doręczenia upoważnienia nie później niż w terminie 3 dni. Takie nadzwyczajne działanie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też do dokumentów zabezpieczonych w takiej kontroli podatkowej nie miał zastosowania § 3 tego artykułu, na który powołuje się skarżący. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zakazujący wykorzystania w materiale dowodowym w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skarżący stawiając ten zarzut nie podał w motywach skargi kasacyjnej do jakich konkretnie dowodów i z jakich przyczyn ten zarzut się odnosi, podnosząc jedynie, że po zakończeniu kontroli podatkowej 20 kwietnia 2009 r. przeprowadzane były dowody. Strona pomija przy tym regulację zawartą w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli podatkowej, z której wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego może przeprowadzić kontrolę podatkową. Zakończenie kontroli podatkowej doręczeniem protokołu kontroli - w tej sprawie 20 kwietnia 2009 r. - nie oznacza w takim przypadku zakończenia postępowania kontrolnego, w którym nadal prowadzone było postępowanie dowodowe, a które zamknięte zostało dopiero wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji dnia 15 września 2009 r. W związku z przedstawionym wyżej zarzutem za niezasadny należy także uznać podniesiony w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 7 podstaw kasacyjnych), rozszerzony w uzasadnieniu o zarzuty naruszenia art. 139 i art. 141 tej ustawy. Skarżący podnosząc ten zarzut jednocześnie pośrednio przyznaje , że terminy załatwienia sprawy były przedłużane przez organ. Podnosi bowiem, że organ informował go, iż niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący nie kwestionuje zresztą stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w zaskarżonym wyroku, znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy, że organy wydawały odpowiednie postanowienia na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy stwierdzić, że wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych niedotrzymanie terminu wynikającego z art. 139 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków analogicznych do wskazanych w art. 284b § 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby w zaskarżonym wyroku wadliwie została przeprowadzona kontrola pozostałych przepisów proceduralnych wskazanych w podstawach kasacyjnych. Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 oraz podniesionej przez skarżącego w związku z tą zasadą - zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 (pkt 2 i 4 podstaw kasacyjnych). Wbrew twierdzeniom skarżącego nie dokonywano czynności w postępowaniu kontrolnym bez jego udziału (udziału pełnomocnika) i nie naruszono art. 192 Ordynacji podatkowej (pkt 13 podstaw kasacyjnych). Za takie czynności nie można bowiem uznać włączenia do materiału dowodowego danej sprawy, stosownie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, takich jak zeszytu prowadzonego przez M. B. czy protokołu z zeznań A. S., z którymi strona mogła się zapoznać i co do których mogła zająć stanowisko. Także wykorzystanie jako dowodu pisemnych wyjaśnień M. B. na pytania formułowane przy współpracy z pełnomocnikiem skarżącego, w sytuacji gdy ze względów zdrowotnych jej przesłuchanie okazało się niemożliwe, nie stanowiło naruszenia tych zasad z uwagi na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Również zarzuty dotyczące sposobu zabezpieczenia dowodu w postaci zeszytu nie są związane z prowadzeniem tego postępowania kontrolnego. Zeszyt został zabezpieczony w trakcie przeszukania stoisk prowadzonych przez żonę skarżącego, która otrzymała kopię protokołu z tego przeszukania, nie zgłaszając do niej zastrzeżeń. Natomiast do postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko skarżącemu kopia zeszytu, z uwagi na zawarte w nim dane dotyczące także obrotów uzyskiwanych w stoisku strony, została włączona jako jeden z dowodów. Także nie narusza zasady zaufania przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Natomiast upatrywanie naruszenia tej zasady poprzez twierdzenie, że w toku postępowania wykorzystano nielegalnie pozyskane dowody nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, o czym była mowa wyżej, przy okazji analizy zarzutów dotyczących naruszenia art. 284a § 3, art. 284b § 3 oraz art. 288 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 3 podstaw kasacyjnych) oraz związane z nim zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181, naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 tej ustawy (pkt 9 – 12 podstaw kasacyjnych). Organy nie naruszyły w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Zebrały i rozpatrzyły bowiem materiał dowodowy w sposób wszechstronny, starając się uwzględnić wnioski dowodowe strony, co do przesłuchania świadków (w przypadku M. B. okazało się to niemożliwe z uwagi na stan jej zdrowia i stanowisko lekarzy, w związku z czym organ uzyskał od niej pisemne wyjaśnienia na pytania uzgodnione z pełnomocnikiem skarżącego). Nie dokonały też wybiórczej i fragmentarycznej oceny materiału dowodowego. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zgromadzono wszechstronny materiał dowodowy. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Natomiast kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek, dotyczący nierzetelności ewidencji przychodu uzyskanego przez podatnika w okresie objętym zaskarżoną decyzją, wynikał z kompleksowej i zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny całego zebranego materiału dowodowego – nie tylko z analizy zapisów dokonanych w zeszycie oraz potwierdzających je zeznań A. S., złożonych w dniu 1 grudnia 2008 r. oraz wyjaśnień M. B., co do przyczyn prowadzenia zeszytu (którym nie dano wiary), ale przede wszystkim, co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z analizy dokumentacji podatkowej skarżącego opisanej w decyzji organu odwoławczego. Wynikało z niej, że zaniżane były wartości zakupów i wartości przychodów. Należy przy tym dodać, że skarżący nie odniósł się do tej analizy. Nie przedstawia w tej materii rzeczowych kontrargumentów również w skardze kasacyjnej, mimo stawiania zarzutów związanych z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a także zasady informowania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej), poprzez twierdzenie, że sposób w jaki organ wiąże zapiski w zeszycie z konkretnymi ustaleniami co do przychodu D. J. w 2007 r. i w 2008 r. jest całkowicie arbitralny. Ten ostatni zarzut sprowadza się w uzasadnieniu do prezentowania stanowiska opartego na błędnej, jak wykazano wyżej, ocenie, że organy korzystały z materiału dowodowego zebranego z naruszeniem przepisów gwarancyjnych (art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, art. 284a § 3 i 4, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej). W związku z tym należy stwierdzić, że w postępowaniu nie doszło także do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, co strona podniosła w pkt 5 podstaw kasacyjnych. Stawiając w kolejnym 6 pkt podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia przez organy art. 125 § 1 i uchybienia zasadzie szybkości postępowania skarżący nie wykazał, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 §1 pk3 2 P.p.s.a. tylko w takim przypadku mogłoby ono stanowić podstawę do uwzględnienia jego skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Twierdzenie, że dokonane przez organy ustalenia mimo długotrwałości postępowania są pobieżne jest subiektywnym odczuciem skarżącego i nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Dlatego również ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 172 § 1 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej (pkt 8 podstaw kasacyjnych) w kontekście zabezpieczania materiału dowodowego podczas przeszukania stoisk małżonki podatnika. Kopia zeszytu, o czym była wyżej mowa, została włączona jako dowód do materiałów tego postępowania, a zawarte w nim zapisy poddane ocenie w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami. W związku z tym nie zachodziła potrzeba przeprowadzania oględzin tego zeszytu i utrwalania tej czynności w formie protokołu. Natomiast strona miała możliwość wypowiedzieć się na temat tego dowodu, tak jak i innych materiałów zgromadzonych w postępowaniu. W związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 15 podstaw kasacyjnych). W aktach sprawy znajdują się natomiast protokoły z przesłuchań innych osób, które prowadziły działalność handlową w pobliżu stoisk skarżącego i jego żony oraz potwierdziły, że teściowa skarżącego – M. B. bywała w tych stoiskach. W postępowaniu nie naruszono również art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 14 podstaw kasacyjnych). Powołanie biegłego w postępowaniu pozostawione jest uznaniu prowadzącego to postępowanie organu, a charakter tej sprawy nie wymagał skorzystania z takiego dowodu, tym bardziej, że strona o jego przeprowadzenie nie wnioskowała. Okoliczności wskazane w tym zarzucie nie były konieczne do ustalania przez biegłego gdyż nie organ nie kwestionował w tym zakresie wyjaśnień M. B., co do autorstwa wpisów. Nie dał tylko wiary, że tak chronologicznie, dokładnie i systematycznie wprowadzane informacje o obrotach na trzech stoiskach, znajdujące przy tym potwierdzenie w zeznaniach pracowniczki, stanowiły formę terapii w ramach leczenia natręctw, tym bardziej, że M. B. nie wyraziła zgody na uzyskanie od lekarzy informacji na temat stanu jej zdrowia i sposobu leczenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak elementu koniecznego decyzji w postaci upoważnienia do jej podpisania (pkt 16 podstaw kasacyjnych). Z przepisu tego nie wynika aby takie upoważnienie musiało być załączone do decyzji tylko, żeby decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną, czego skarżący nie kwestionuje w tej podstawie kasacyjnej. Zarzut ten nie został zresztą rozwinięty w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie wiadomo nawet, do której decyzji się odnosi (organu pierwszej czy drugiej instancji), a lakoniczne uzasadnienie zawarte w samej podstawie nawiązujące do argumentacji dotyczącej pieczątki jest niezrozumiałe w zestawieniu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie analizował tej kwestii. Natomiast ocenił, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wzorcowo wypełniają dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z brakiem uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej, wbrew art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstawy do merytorycznego analizowania tej kwestii. Wobec powyższego za niemający usprawiedliwionych podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, podniesiony w pkt 1 podstaw kasacyjnych, gdyż skarżący nie wykazał, aby działanie organów było w tej sprawie nielegalne i niepraworządne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.