I SA/Bk 230/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi F.H.U.P "A." s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia z dnia 20 listopada 2009 r., dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda [...], rok produkcji 2007, organ l instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], uwzględniając przedłożoną przez stronę opinię biegłego rzeczoznawcy nr [...], określił F[...].w B. (dalej powoływana również jako skarżąca spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3317,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 2 788,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym zarzuciła skarżącej decyzji brak fachowej analizy materiału dowodowego, w tym błędne przyjęcie, że różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a wartością rynkową była rażąca – 16%. Nie dokonano również analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu ani jego wyposażenia, albowiem brak jest w tym zakresie materiału dowodowego w aktach sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że uwzględniając treść art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), organ I instancji pismem z dnia 30 września 2008 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających okoliczności, iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W wezwaniu z dnia 30 września 2008 r. organ wskazał, iż średnia wartość rynkowa takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym wynosi 82.747 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przedłożyła opinię nr [...] z [...] października 2008 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, z której wynikało, że wartość rynkowa brutto nabytego pojazdu wynosiła 33 800 zł. Brak późniejszego złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji AKC-U zgodnie z przedłożoną opinią biegłego, był przyczyną wszczęcia w dniu 20 listopada 2009 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mazda [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, uwzględniając opinię biegłego przedłożoną przez stronę wydał decyzję określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3317,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana o czynnościach podejmowanych przez organ celny zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczył, że organ prowadzący postępowanie dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego oparł się na sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczna wiedzę z zakresu motoryzacji będącą przydatną dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego Mazda [...]. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Organ podkreślił, że opinia biegłego została sporządzona na zlecenie strony, w oparciu o konkretne dane przez nią przedstawione i stan pojazdu udostępniony biegłemu a zatem odzwierciedla stan pojazdu i jego wyposażenie w dacie nabycia. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucił naruszenie: – art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, – art. 187 § 1, art.188 i 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego J. W. z dnia [...].09.2008 r. Nr: [...], w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego, – art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Skarżąca spółka wskazała, że opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Biegły nie wyjaśnił, z jakich względów przyjął poszczególne liczby jako procent uszkodzeń poszczególnych elementów samochodu. Opinia ograniczyła się wyłącznie do zastosowania konkretnych ilości, bez próby jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska. Również koszt naprawy został określony jedynie orientacyjnie. Pomimo wielu wątpliwości co do rozmiaru uszkodzeń i stanu technicznego samochodu, nie dokonano jego oględzin, celem ich weryfikacji. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W myśl zaś art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy wartości pojazdu samochodowego sprowadzonego przez Spółkę (karta 21 akt adm.). Konsekwencją tego było ustalenie przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym w kwocie 82.446, 5 zł – po odliczeniu podatku. Organ stwierdził różnicę procentową średniej wartości rynkowej (82.446, 5) zł oraz wartości zadeklarowanej samochodu (20.499 zł) w wysokości 75,2 %. Mając powyższe na uwadze, w tym także postanowienia art. 82a ust. 1 u.p.a., organ podatkowy - w opinii Sądu - uzyskał możliwość wezwania Spółki do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadniało bowiem podjęcie czynności, o których mowa w tym przepisie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nie jest uzasadnione twierdzenie Spółki, iż w rzeczywistości w ogóle nie wystąpiły przesłanki do zastosowania w tej sprawie trybu przewidzianego w art. 82a ust. 1 u.p.a., a to z powodu, iż uwzględniając wartość pojazdu ustaloną przez rzeczoznawcę (33.800 zł) i wynikającą z niej podstawę opodatkowania w wysokości 24.388 zł, ostatecznie różnica w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym - przyjęta przez Spółkę (20.499 zł ) i wynikająca z opinii (24.388 zł) - jest niewielka. Otóż Spółka w ogóle nie dostrzegła, iż organ podatkowy działając na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a. porównywał deklarowaną wartość pojazdu (20.499 zł) nie do wartości wynikającej z opinii biegłego rzeczoznawcy, ale do średniej wartości rynkowej. Średnią wartość rynkową ustala się natomiast zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 82a ust. 4 u.p.a. Podkreślenia jedynie wymaga to, że średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., jest wartością zarejestrowanego samochodu, zatem sprawnego, zdolnego do jazdy. Wycena biegłego przedłożona przez Spółkę dotyczyła zaś pojazdu uszkodzonego, czego również nie dostrzegła Skarżąca. Spółka przedłożyła w toku postępowania opinię rzeczoznawcy z dnia [...].10.2008 r. (karta 12 akt adm.), dotyczącą wyceny sprowadzonego samochodu Mazda [...], z uwzględnieniem stanu technicznego tego konkretnego pojazdu. Z kolei organ podatkowy uznał wskazaną opinię za miarodajną i w konsekwencji przyjął podstawę opodatkowania wynikająca z wyceny rzeczoznawcy. Ustalenie wartości, zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą informacji uzyskanej z informatora "Eurotax", może to być również opinia biegłego. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wartości pojazdu wynikającej z opinii rzeczoznawcy załączonej przez Spółkę racjonalne było ustalenie w oparciu o tą opinię podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela natomiast stanowiska kwestionującego opinię rzeczoznawcy, którą – co jest istotne – przedłożyła Spółka. Rzeczoznawca w opinii opisał i wymienił szczegółowo uszkodzenia. Dokonał stosownych korekt z uwagi na liczbę właścicieli, import prywatny, a także koszt naprawy. Twierdzenie w tym zakresie Spółki, iż przedmiotowa opinia jest niepełna, bez uzasadnienia i obarczona dużym ryzykiem błędu nie znajduje uzasadnienia w treści opinii. Przede wszystkim pozostaje jednak w sprzeczności z logiką. Wszak opinia ta została sporządzona na zlecenie Spółki i przez Spółkę została przedłożona organom podatkowym celem uzasadnienia przyczyn znacznego odbiegania podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę od wartości rynkowej samochodu osobowego. Według Sądu nie ma tu żadnego znaczenia to, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Przede wszystkim postanowienia art. 82a ust. 3 u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, tak jak czyni to np. art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo jednak, iż opinia rzeczoznawcy przedłożona przez Spółkę nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p nie można przyjąć, iż dokument ten nie przedstawia żadnej wartości dowodowej. Otóż jest to dokument, który podlega ocenie tak jak każdy inny dowód. Sąd nie podziela również stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 122 i 180 o.p., a także art. 187 § 1, art 188 i 191 oraz 210 § 4 o.p. Z uwagi na przyjęcie za miarodajną opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez Spółkę całkowicie zbędne w sprawie było powoływanie biegłego, tym bardziej, że przedmiotowy pojazd został już w dniu 28 sierpnia 2008 r. sprzedany (karta 31 akt adm.). Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.