I FSK 1543/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B. M. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1306/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 184/10 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zwrócić B. M. ze środków budżetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczony wpis od skargi o wznowienie postępowania w kwocie 5.301 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta jeden złotych). Skarga o wznowienie postępowania B. M. dotyczy wyroku z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1306/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę kasacyjną B. M. od wyroku wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez skarżącą. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku z tytułu deklarowanego wywozu tkanin do Rosji i Białorusi poprzez składy celne na Litwie, albowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Ponadto skarżąca nie zaewidencjonowała w czerwcu i lipcu 2004 r. obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej czerwca i lipca 2004 r. i w związku z tym określił za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30 listopada 2009 r., kiedy to wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 składanych przez skarżącą. Ponadto w sprawie rozpoznawanej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z dwóch rachunków bankowych należących do skarżącej. Na skutek wniesionej skargi, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił. Sąd uznał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Sąd skonstatował, że właściwa była zatem ocena, iż w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Op i rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie zakwestionowania stawki 0% z tytułu wywozu tkanin do Rosji i Białorusi oraz niezaewidencjonowania obrotu tkaninami w lipcu 2004 r. W złożonej skardze kasacyjnej B. M. podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 Ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji: - wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który uznał, że towary wprowadzone przez skarżącą do składu celnego zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, a jednocześnie kwestionował tożsamość towarów wprowadzonych do składu celnego z towarami wywiezionymi poza obszar Wspólnoty; - braku uzasadnienia i nie wyjaśnienie, z jakich względów Sąd przyjął za trafny wniosek organów podatkowych o dokonaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w lipcu 2004 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Op przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i ustalenie, że: - towary wprowadzone do składu celnego nie były tożsame z towarami, które opuściły teren Wspólnoty, pomimo dysponowania kartami 3 dokumentów SAD, zawierającymi pieczęci litewskich służb celnych, potwierdzającymi wywóz towarów poza teren Wspólnoty, - w lipcu 2004 r. skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży, czego dowodzić ma fakt, że eksport potwierdzony dokumentem SAD ... nie ma związku z importem, do którego odnosi się dokument SAD ..., bez wykazania, na jakiej podstawie uznano, że obydwa dokumenty miałyby się odnosić do tego samego towaru, a także z uwagi na niezgodność gramaturową tkanin przedstawionych do wywozu z przedmiotem importu pomimo braku dowodów w tym przedmiocie; 3. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 4 Uptu w związku z art. 10 i art. 15 (2) VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji: - bezpodstawnego zaliczenia do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą w lipcu 2004 r. kwoty netto 149.837,45 zł, w sytuacji, gdy nie miała miejsce transakcja niezaewidencjonowana; - bezpodstawnego pomniejszenia przychodu skarżącej o podatek należny od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w wyniku uznania, że realizowane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej dostawy nie stanowiły eksportu w rozumieniu (brak dalszego wskazania - przyp. NSA) w związku z czym podatnik nie był uprawniony do stosowania 0% stawki podatku VAT, pomimo, że skarżąca sprzedała towar, który został wywieziony poza obszar Wspólnoty, co zostało potwierdzone w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r. skarżąca uzupełniła stawiane zarzuty o naruszenie: 1. poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. b w związku z art. 41 ust. 4 Uptu, polegającą na przyjęciu za prawidłowe stanowiska organu, które: - zarzucało skarżącej, iż nie doszło do eksportu towarów i skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT, pomimo dysponowania przez skarżącą oryginałami dokumentów eksportowych, tj. kartami 3 SAD ze stemplem służb celnych, w większości z odręcznym napisem "EKSPORTUOTA", dowodzącymi, że towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty; - kwestionowało fakt przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel przez skarżącą na rzecz podmiotów amerykańskich z momentem wydania towarów z magazynu i uznawało, że faktycznie takie przeniesienie nastąpiło na terytorium Litwy, powołując się na dokumenty otrzymane za pośrednictwem Izby Celnej w B. z Terytorialnego Urzędu Celnego w K. oraz faktury handlowe zgłoszone w procedurze TIR, które jedynie wybiórczo zostały przetłumaczone na język polski, pomimo, iż z umów z kontrahentami amerykańskimi wyraźnie wynikało, że zgodnie z klauzulą ex-WORKS mają oni obowiązek przejąć towary z momentem udostępniania ich w magazynie skarżącej (osobiście bądź za pomocą osób trzecich) i z tym momentem przechodzą na nich wszelkie ryzyka i zobowiązania związane z tymi towarami, a ponadto cena za te towary skalkulowana była z uwzględnieniem kosztów transportu towarów na Litwę, które ponosiła skarżąca; 2 poprzez błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 Uptu, polegające na zastosowaniu 22% stawki podatku VAT przy eksporcie towarów przez skarżącą w miejsce stawki 0% całkowicie pomijające domniemanie prawdziwości dowodu z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu poprzez litewskie organy celne na dokumentach SAD (karta 3), które to domniemanie nie zostało w toku postępowania przed organem obalone na podstawie art. 194 § 3 Op. Wskazując na motywy oddalenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione zarzuty były niezasadne. W szczególności Sąd odwoławczy uznał, że zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą a jej kontrahentami. Nie był zatem eksportem dokonywanym przez skarżącą. W złożonej skardze o wznowienie postępowania skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzającego go wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt TK P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Op, stanowiącego podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie rozpoznawanej. Skarżąca dodała, że wprawdzie powołany przepis nie był wskazany w podstawach kasacyjnych lecz Naczelny Sad Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc przy tym związany treścią art. 183 § 1 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 281 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga na rozprawie o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd odrzuca skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem jeżeli powodem jej wniesienia nie była żadna z przesłanek określonych w art. 271 - 274 Ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku rozpoznawanej skargi o wznowienie postępowania brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego. Jako podstawa skargi o wznowienie został wskazany art. 273 § 1 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą na podstawie, którego zostało wydane orzeczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany w skardze o wznowienie postępowania art. 70 § 6 pkt 1 Op nie stanowił przedmiotu rozważań tut. Sądu w wyroku objętym rzeczoną skargą, a zatem stwierdzona niekonstytucyjność tego przepisu nie może być traktowana w kategoriach podstawy wznowieniowej w stosunku do postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 3 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1306/10. Dyspozycja przepisu art. 273 § 1 Ppsa wskazuje jednoznacznie, że podstawę wznowienia postępowania będzie stanowił taki akt normatywny, w oparciu o który zostało wydane orzeczenie. Nie można zatem mówić o podstawie wznowieniowej w sytuacji, gdy wskazany przez stronę przepis nie miał jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet nie był przedmiotem analizy tut. Sądu. Powołując przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem TK należy równocześnie podać, w jakim zakresie ta okoliczność może zmienić podstawę orzekania, wpływając tym samym na treść rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie wniesionej skargi kasacyjnej był związany granicami wymienionego środka odwoławczego na podstawie art. 183 § 1 Ppsa i w związku z tym nie badał sprawy w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta, z woli autora skargi kasacyjnej, który nie podniósł w tym zakresie żadnych zarzutów, nie stanowiła zatem przedmiotu rozpoznania oraz orzekania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Żądając wznowienia tego postępowania skarżący nie może więc wskazywać przepisu, którego niekonstytucyjność, z powyższych przyczyn, pozostaje bez wpływu na wyrażoną przez Sąd odwoławczy ocenę postawionych wcześniej zarzutów kasacyjnych. Wynik sprawy sądowoadministracyjnej w drugiej instancji określały bowiem podstawy skargi kasacyjnej. W ramach tych podstaw skarżący nie podnosił natomiast nieprawidłowości związanych z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota postępowania wznowieniowego, opartego na podstawie z art. 273 § 1 Ppsa polega na tym, że sąd, który wydał prawomocne orzeczenie, ma możliwość ponownego zbadania sprawy, tym razem z uwzględnieniem późniejszego wyroku TK, który mogłyby skutkować wydaniem innego orzeczenia niż pierwotne. Granice sprawy, w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczają jednak postawione wcześniej zarzuty kasacyjne. Z tego też względu za skuteczną podstawę wznowieniową można uznać powołanie takiego przepisu, którego zastosowanie było podnoszone w skardze kasacyjnej, a zatem mieściło się w tychże granicach. Z powyższych względów, w oparciu o art. 281 § 1 i art. 276 Ppsa, skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu. Z kolei na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Ppsa orzeczono o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie postępowania.