I SA/Bk 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi B. M. PH "M" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2004 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2009 r. nr [...] dokonał Pani B. M. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P H "M" - rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ww. okresach podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0 % VAT do deklarowanego wywozu tkanin do Rosji i Białorusi poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Ponadto organ ten ustalił, iż w czerwcu i lipcu 2004 r. podatniczka nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin odpowiednio w kwotach: 314.476 zł netto i podatek VAT 69.185 zł oraz 149.837,45 zł netto i podatek VAT 32.964 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej p.t.u. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej o.p. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz przedstawiła wnioski dowodowe. Nadto w uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. z uwagi na fakt, iż decyzja organu II instancji zostanie wydana w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz uchylił tę decyzję za czerwiec i lipiec 2004 r. i określił za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.371 zł oraz za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 81.927 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46.299 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30.11.2009 r., w którym wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 składanych przez P H "M" -B. M. w B. za okres maj-grudzień 2004 r., w ten sposób, że w deklaracjach tych ujmowano wartości co do wywozu towaru (tkanin) na Białoruś, gdy w rzeczywistości przedmiotem wywozu były inne tkaniny niż te, których zakup ujmowano w księgach podatkowych ww. przedsiębiorstwa, a także przez to, że przedsiębiorstwo bezprawnie zastosowało stawkę podatkową 0 % - działając wbrew przepisom art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 6 p.t.u., czym uszczuplono podatek od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot za ww. okres ogółem na kwotę co najmniej 1.027.085 zł. Postępowanie to nie zostało zakończone. Przedstawione fakty legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i pozostają w ścisłym związku z niewykonaniem zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. Nadto w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z dwóch rachunków bankowych podatniczki. Z uwagi na wskazany fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30.11.2009 r., zastosowanie ww. środków egzekucyjnych było skuteczne i zgodnie z art. 70 § 4 o.p. przerwało bieg terminu przedawnienia. Termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zawiadomiono pełnomocnika strony o zajęciu rachunków bankowych, tj. od 05.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że skarżąca zaniżyła podatek należny za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. na skutek błędnego uznania za eksport towarów transakcji sprzedaży tkanin na rzecz firm B. oraz F. w USA. Dla udokumentowania tych dostaw firma "M" sporządziła deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury. Jako kraj przeznaczenia wskazała Rosję lub Białoruś. Wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy (a więc Wspólnoty) skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Otóż firma B. dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowymi towarami na rzecz firmy O. Czechy, która następnie dokonała sprzedaży tych towarów firmie U. Białoruś, zaś firma F. dokonała przeniesienia prawa dysponowania towarami na rzecz firmy G.,Panama, która następnie dokonała sprzedaży tych towarów firmie O, I., Rosja. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez PH "M" na rzecz ww. firm amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Co prawda, rodzaj tkanin wywożonych ze składu celnego był tego samego rodzaju, co zgłoszony przez PH "M" do wywozu, ale towary te posiadały już niższą wartość, tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez PH "M" W przeważającej większości przypadków zachodziły tez różnice w ilości wywożonych towarów w stosunku do ilości wykazanej w fakturach sprzedaży wystawionych przez PH "M". Organ odwoławczy wskazał na definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 p.t.u.) i warunki zastosowania stawki VAT 0 % (art. 41 ust. 4, 6 i 11 p.t.u.) oraz formę potwierdzenia wywozu - zgłoszenie celne w formie dokumentu SAD (art. 792 WKC). W tym kontekście stwierdzono, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach zrealizowanych dostaw pomiędzy PH M. a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw dokonanych na Litwie, w których PH "M" nie była stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR następował z terytorium Litwy w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez inny trzeci podmiot, nie będący kontrahentem PH "M" W przypadku każdej zakwestionowanej transakcji kontrolowana nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty - na odwrocie dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR i numery karnetów TIR. Z nadesłanych od służb celnych dokumentów wynika także, że daty na odwrocie dokumentów SAD są datami otwarcia karnetów TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. Wobec powyższego PH "M" nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie spełniła warunków do stosowania stawki 0 % w eksporcie towarów, przez co zaniżyła podatek należny od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.027.085 zł. Organ wskazał także, że wprawdzie z przedłożonych przez stronę umów zawartych pomiędzy PH "M" i F.(z 05.03.2003 r.) oraz B. (z 15.01.2003 r.) wynika, że dostawy towaru będą odbywały się na warunkach EXW, a kupujący będzie odbierał towar z miejsca jego wydania przez kupującego, jednakże z uzyskanych dokumentów wynika, że formuła ta nie była realizowana. Ww. kontrahenci zagraniczni nie dokonali wywozu towarów kupionych od PH "M" poza terytorium Unii Europejskiej. Z terytorium kraju na litewskie składy celne towar wywoziła PH "M", która opłacała koszty transportu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że w lipcu 2004 r. PH "M" dokonała importu tkanin (wg [...]z [...].07.2004 r.) innych gatunkowo niż te, które były przez tą firmę traktowane jako eksport z zerową stawką w tym miesiącu. Świadczy o tym zarówno gramatura tkanin, jak i klasyfikacja sprowadzonego towaru zgodnie z zasadami nomenklatury taryfowej CN. W tej sytuacji skoro tkaniny będące przedmiotem importu nie były przedmiotem wywozu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym PH "M" na dzień 31.07.2004 r., organ I instancji zasadnie stwierdził, iż tkaniny te zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko tego organu odnośnie określenia podstawy opodatkowania poprzez odstąpienie od szacunku, w sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki z art. 23 § 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał przyczyny, z powodu których nie jest możliwe zastosowanie w ramach postępowania metod określonych w art. 23 § 3 o.p., tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. W związku z tym, na podstawie art. 23 § 4 i 5 o.p., dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Obrót ze sprzedaży, który nie został wykazany w ewidencji sprzedaży za lipiec 2004 r., ustalono mnożąc ilość tkaniny sprzedanej poza ewidencją w lipcu 2004 r. przez średnią cenę sprzedaży netto tej tkaniny stosowaną przez PH M. dla innych odbiorców, następnie tak uzyskany obrót pomnożono przez stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, co dało kwotę zaniżenia podatku VAT w wysokości 32.964 zł. W zakresie stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności prowadzonych przez PH "M" ksiąg handlowych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie księgi PH "M" za 2004 r. zostały odtworzone w oparciu o dokumenty źródłowe. W ocenie organu odwoławczego z domniemania prawdziwości z art. 193 § 1 o.p. nie korzysta odtworzona księga podatkowa w sytuacji, gdy uległa ona zniszczeniu lub podatnik ją utracił (podobnie: wyrok z 19.11.1993 r., SA/Wr 354/93). Fakt więc, że zakres nierzetelności wynikający z protokołu kontroli podatkowej jest inny niż zakres nierzetelności wynikający z zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Odtworzone księgi rachunkowe podlegają ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył, iż ustalenia dotyczące błędnego zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dokonanej sprzedaży tkanin zadeklarowanej jako eksport towarów, nie stanowią jeszcze o nierzetelności ksiąg w tym zakresie, ale jedynie o ich wadliwości. Jednakże uznanie przedmiotowych rejestrów sprzedaży za nierzetelne, zamiast wadliwe w niniejszej sprawie nie stanowi naruszenia art. 193 o.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że odtworzone księgi rachunkowe w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinny podlegać ocenie pod kątem rzetelnego lub wadliwego ich prowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie zaniżenia podatku należnego za czerwiec 2004 r. o kwotę 69.185 zł w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów zakupionych od R. sp. z o.o. W tym zakresie wskazano, że faktura VAT z [...].06.2004 r. (nr[...]) dokumentująca sprzedaż tkaniny w ilości 87.931,85 mb przez R. sp. z o.o. dla PH "M" potwierdza również fakt odebrania towaru w dniu [...].06.2004 r. Fakt ten potwierdzają też wyjaśnienia G. S. - pracownika PH "M", opinia biegłego rewidenta M. K., oświadczenie doradcy podatkowego M. S. nadzorującego pracę księgowości R. sp. z o.o. oraz pismo R. sp. z o.o. z [...].12.2009 r. W tej sytuacji towary wydane PH "M" mogły być przedmiotem eksportu. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 23 § 4 i 5, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p., 2. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 p.t.u. w zw. z art. 10 i art. 15(2) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977 r.) – dalej zwanej VI Dyrektywą. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. oraz brak uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 o.p. Wskazała, że organ I instancji przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób uzasadniający odstąpienie od szacunku, tymczasem organ II instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z powołaniem się na art. 23 § 4 i 5 o.p. W tej sytuacji organ odwoławczy powołał się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji i tym samym wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skutkowało to pozbawieniem podatniczki "rozstrzygnięcia przez jedną instancję". Zdaniem strony organ II instancji nie rozpoznał merytorycznie ponownie sprawy, a jedynie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Naruszono także zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Organ I instancji naruszył też przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p., bowiem nie zgromadził i nie zbadał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W skardze zarzucono, że przypisywana niezaewidencjonowana sprzedaż na "oszacowaną" kwotę 149.837,45 zł, winna była być liczona "rachunkiem w stu", a nie od "od stu", bowiem podatek VAT, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, jest zawarty w cenie towaru. Strona podniosła też zarzut przedawnienia, wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jej zdaniem w sytuacji, gdy postępowanie toczy się "w sprawie", trudno mówić o tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się "z niewykonaniem zobowiązania", skoro postępowanie "w sprawie" nie dotyczy konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy brak jest osoby sprawcy, nie można mówić o tym, iż postępowanie dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego przez dany podmiot. Skarżąca podniosła dalej, iż jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Wskazując za K. Sachsem (VI Dyrektywa VAT - Podatkowe komentarze Becka, s. 378), na przesłanki zwolnienia eksportu z podatku VAT stwierdziła, że zostały one spełnione w sprawie niniejszej – stosownie do przepisów p.t.u. oraz art. 10 i art. 15(2) VI Dyrektywy. W skardze zaznaczono, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji, pieczęcie litewskich służb celnych potwierdzają wywóz towarów poza granice Wspólnoty, a nie są jedynie dowodem "otwarcia karnetów TIR". Z dyspozycji art. 41 ust. 11 zd. drugie p.t.u. wynika, że "z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu". Tożsamość ta występuje i w sprawie niniejszej, zaś potwierdzenia na oryginalnym dokumencie SAD 3 dokonał graniczny urząd celny "wyjścia towarów" ze Wspólnoty. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż kolejna sprzedaż w składzie celnym na terenie Litwy nastąpiła w celu wywozu poza granice Wspólnoty, co potwierdzono przystawiając stosowną pieczęć. W tym momencie towar został usunięty spod dozoru celnego poprzez opuszczenie granic Wspólnoty. Żaden z przepisów prawa nie określa i nie precyzuje rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż urząd celny "wyjścia" zostaje określony na podstawie przepisów celnych, tj. WKC oraz Rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z 02.07.1993 r. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono zasady proporcjonalności i efektywności. Korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Jeśli prawo wspólnotowe przyznaje jednostkom określone uprawnienia to prawo krajowe jest zobowiązane je chronić i zapewnić odpowiednie środki prawne służące ich realizacji. Należy zachować symetrię między interesami Państwa i podatników w sytuacjach, "gdy podatnik nawet pośrednio dokonał dostawy towarów poza granice UE, a więc do miejsca ostatecznej konsumpcji towarów". W tym zakresie strona wskazała na orzeczenia NSA: z 24.09.2008 r., I FSK 1028/07 oraz z 16.12.2009 r., I FSK 1172/08. Strona odwołała się też do tez orzeczeń: WSA w Białymstoku z 14.07.2009 r., I SA/Bk 217/09, WSA w Poznaniu z 30.07.2009 r., I SA/Po 332/09; WSA w Gliwicach z 23.06.2009 r., III SA/GI 265/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14.07.2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodów od niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz zastosowanej metody szacunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten na mocy ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) obowiązuje od 01.09.2005 r. Przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze treść art. 21 ustawy zmieniającej z 30.06.2005 r. (tj.: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.), oraz to, iż sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych przed 01.09.2005 r. należy przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przepis prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W niniejszej sprawie, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w dniu [...].11.2009 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 składanych przez PH M.-B. M. siedzibą w B. za okres maj - grudzień 2004 r., w ten sposób, że w deklaracjach tych ujmowano wartości co do wywozu towaru (tkanin) na Białoruś, gdy w rzeczywistości przedmiotem wywozu były inne tkaniny niż te, których zakup ujmowano w księgach podatkowych ww. przedsiębiorstwa, a także przez to, że przedsiębiorstwo bezprawnie zastosowało stawkę podatkową 0% - działając wbrew przepisom art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 6 p.t.u., czym uszczuplono podatek od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot za ww. okres ogółem na kwotę co najmniej 1.027.085 zł. Postępowanie to nie zostało zakończone. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że ww. okoliczności legły u podstaw wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. (por. Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Organ odwoławczy przyjął zatem prawidłowo, że w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania za lipiec 2004 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że w lipcu 2004 r. PH M. dokonała importu tkanin, które następnie nie były przedmiotem eksportu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym PH M. na dzień 31.07.2004 r. Zasadnie zatem uznano, że tkaniny te zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w sposób uzasadniający odstąpienie od szacunku. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 23 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy w wydanej decyzji (s. 8) uzasadnił, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości i dlaczego na podstawie art. 23 § 4 i 5 o.p. zastosowano inną metodę. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19.03.2003 r., SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W analizowanej sprawie organ podatkowy ustalił obrót ze sprzedaży, który nie został wykazany w ewidencji sprzedaży za lipiec 2004 r. w ten sposób, że pomnożył ilość tkaniny sprzedanej poza ewidencją przez cenę sprzedaży netto tej tkaniny stosowaną przez PH M. la innych odbiorców, następnie tak uzyskany obrót (149.837,45 zł) pomnożył przez stawkę VAT w wysokości 22 %, co dało kwotę zaniżenia podatku VAT z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży przedmiotowych tkanin w lipcu 2004 r. w wysokości 32.964 zł. Zgodnie z art. 29 p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie obrót stanowiła kwota 149.837,45 zł, bowiem do szacunku przyjęto cenę sprzedaży netto. Nieprawidłowe byłoby zatem w tej sytuacji (czego domaga się strona skarżąca) zastosowanie "rachunku w stu". W ocenie Sądu, zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwalała na jej określenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełnia zatem wymogi z art. 23 § 5 o.p. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego w takiej samej wysokości, co organ I instancji, stosując też taką samą metodę. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdził, że w rzeczywistości organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie powołał się na art. 23 § 2 o.p. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez dokonanie przez ten oszacowania podstawy opodatkowania (art. 127 o.p.), jak też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że w dalszej części skargi, strona czyni zarzut "przeciwny", iż organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie ponownie sprawy, a jedynie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zasada dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zakres rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają granice sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji organu I instancji, lecz ponownie w całości rozpoznał sprawę oceniając zebrany materiał dowodowy. Bezzasadne są też zarzuty, iż organ odwoławczy powołał się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji, przez co wykroczył poza swobodną ocenę dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania oparł się na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji, dokonując ich oceny w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Strona skarżąca nie wyjaśniła, w jakim zakresie fakt dokonania oszacowania nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze w kontekście dokonanego w sprawie oszacowania podniesiono także, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych przepisów o.p., a zatem: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. Pierwsze dwa z nich dotyczą obowiązku organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z których organy w pełni się wywiązały. Przepis art. 188 o.p. statuuje prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Analiza kontrolowanej sprawy wskazuje, że strona wystąpiła z wnioskami dowodowymi formułując je w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych żądań w postanowieniu z [...].03.2010 r.wyjaśniając przyczyny ich nie uwzględnienia, w szczególności wskazując odpowiednio, że przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub przeprowadzenie dowodów było niemożliwe. Dokonana ocena znajduje oparcie w przywołanym przepisie, strona zaś nie precyzuje, w czym dopatruje się zarzucanego naruszenia. Z kolei zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował tego przepisu, także Sąd nie znajduje jakichkolwiek podstaw do uznania, że winien on być przez ten organ w sprawie zastosowany. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11 p.t.u. w zw. z art. 10 i art. 15(2) VI Dyrektywy odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez PH M. dostaw towarów, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 p.t.u., a konsekwencji prawa do zastosowania stawki VAT 0 %. Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie. Jak zaś stwierdzono, PH M. dokonała dostaw towarów – tkanin na rzecz dwóch firm amerykańskich (B. i F.), co udokumentowała fakturami VAT i deklaracjami eksportowymi SAD, wskazując jako kraj przeznaczenia Rosję lub Białoruś. Wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, towary przemieszczono z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy, gdzie nastąpiło przeniesienie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Następnie towary znajdujące się w składach celnych stały się przedmiotem dalszych transakcji sprzedaży według następujących schematów: B. (USA) - O. (Czechy) –U.(Białoruś) oraz F.(USA) –G. (Panama) – O.(Rosja). W każdym przypadku dochodziło zatem do dwukrotnej zmiany właściciela towarów. Ostatecznie zostały one wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Przy czym jak ustalono, dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez PH M. na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach zgłoszonych w procedurze TIR, tzn. wywożone towary posiadały niższą wartość, tj. odsprzedawane były znacznie niższych cenach, w przeważającej większości przypadków zachodziły różnice w ilości wywożonych towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt. 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Według ust. 6 tego artykułu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust 4, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei ust. 11 (art. 41 p.t.u.) stanowi, że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. W świetle przedstawionych przepisów, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy PH M. a firmami amerykańskimi, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których PH M. nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem PH M. Przepis art. 2 pkt 8 p.t.u. stanowi zaś jednoznacznie, iż eksportem jest wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, nadto ma być dokonany w przypadku eksportu bezpośredniego przez dostawcę lub na jego rzecz, lub w sytuacji eksportu pośredniego przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jak wskazano warunki te nie zostały spełnione. Sąd w niniejszym składzie nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy ww. przepisami krajowymi a przepisami prawa wspólnotowego, nie ma zatem podstaw do rozważania konieczności bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy. Strona skarżąca nie precyzuje, w czym dopatruje się wskazywanej sprzeczności. Zgodnie z postanowieniami art. 15(1 i 2) VI Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych. Warunkami zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest zatem zaistnienie dostawy towarów, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który powinien zostać dokonany przez sprzedającego lub inny podmiot działający w jego imieniu (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (eksport pośredni), przy czym wywóz musi być dokonany w wykonaniu dostawy towarów (por. K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004, s. 381-383). Są to zatem warunki analogiczne z przewidzianymi w przepisach krajowych, które nie zostały spełnione. Wymogów tych niewątpliwie nie spełnia fakt wywozu towaru w wykonaniu kolejnej innej dostawy. W tej sytuacji nie można dopatrywać się "zbytniej restrykcji organów państwa", naruszenia zasad proporcjonalności i efektywności, w pozbawieniu podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0 %. Wskazane zasady nie zwalniają podatnika z wypełnienia warunków skorzystania ze spornego zwolnienia. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały transakcje z podmiotami amerykańskimi za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki z art. 41 ust. 1 p.t.u. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).