I FSK 1172/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "D." spółka z o.o. w B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 76/08, I SA/Bk 77/08, I SA/Bk 78/08, I SA/Bk 79/08, I SA/Bk 80/08 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "D." spółka z o.o. w B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego "D." spółka z o.o. w B. kwotę 1.985 ( słownie: jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokami z dnia 02.04.2008 r., sygn. I SA/Bk 76 – 80/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargi D. spółka z o.o. w B. (obecnie C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21.12.2007 r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26.09.2007 r., w których organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za listopad 2006 r. i styczeń 2007 r. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.12.2009 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 popsa połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Bk 76/08, I SA/Bk 77/08, I SA/Bk 78/08, I SA/Bk 79/08, I SA/Bk 80/08, z uwagi na to, że we wskazanych sprawach wyroki zapadły na tle identycznych stanów faktycznych. Z uzasadnień wskazanych na wstępie wyroków Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca spółka w 2006 r. w terminach ustawowych złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień. W każdej deklaracji wskazała kwotę podatku należnego do wpłaty i kwoty takie uiściła. Następnie w dniu 10.07.2007 r. skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wyliczone miesiące, w których wskazała albo kwotę podatku należnego w wysokości niższej od pierwotnie zadeklarowanej (sprawy o sygn. I SA/Bk 77-80/08), albo brak kwoty podatku należnego do wpłaty (sprawa o sygn. I SA/Bk 76/08). Postanowieniami z dnia 26.09.2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaliczył powstałe nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2006 r. i styczeń 2007 r. ujawnionej w dniu 10.07.2007 r. w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych przez skarżącą spółkę. W kwocie zaległości podatkowej organ podatkowy wyszczególnił kwoty odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych obliczone na podstawie art. 53 § 4 w związku z art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Po rozpoznaniu zażaleń skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wydanych postanowień organów podatkowych, wskazując na naruszenie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do skarg skarżąca Spółka dołączyła opinię doradcy podatkowego, w której jej autor stwierdził, że wydane postanowienia naruszają również art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP z 1997 r. Zdaniem autora opinii obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę, w przypadku gdy wykazał i zapłacił należny podatek od towarów i usług za wcześnie, nie można uznać za karę za opóźnioną płatność, ale należy potraktować de facto jako karę za ujęcie należnego podatku od towarów i usług w niewłaściwym okresie. W ocenie strony wnoszącej skargę jest to więc pewnego rodzaju sankcja za nieprawidłowe technicznie rozliczenie podatku od towarów i usług, która nie jest zgodna z regulacjami dyrektyw UE. Ponadto autor opinii wskazał, że naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku od towarów i usług narusza zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP z 1997 r.). Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby bowiem do podwójnego pokrzywdzenia podatnika, ponieważ mimo wcześniejszej zapłaty podatku Skarbowi Państwa byłby on karany w formie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji. W jednakowy sposób traktowany byłby podatnik, który zapłacił podatek, np. miesiąc za wcześnie oraz podatnik, który zapłaty takiej nie dokonał wcale lub dokonał z wielomiesięcznym opóźnieniem. Zdaniem autora opinii w przypadku przedwczesnego wykazania podatku należnego datę powstania nadpłaty należy określać nie na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ale na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta powstaje więc w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W efekcie więc, jeżeli podatnik wykazał podatek należny za wcześnie, to najpierw powstaje u niego nadpłata, a dopiero później zaległość podatkowa i w takim przypadku nie występują odsetki za zwłokę. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o ich oddalenie. Rozpoznając sprawy WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również przyjęta przez nie interpretacja tych przepisów nie naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd zdecydowanie odrzucił pogląd przedstawiony w dołączonej do skarg opinii, że w rozpatrywanych sprawach nadpłata w podatku od towarów i usług powinna powstać zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokość. Sąd podkreślił, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dla podatników podatku od towarów i usług odrębny termin powstania nadpłaty (tj. dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej – art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), jako konsekwencję sposobu powstawania zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym podatku i sposobu jego rozliczenia przez podatnika – art. 99 i art. 103 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego Sąd wskazał, że uregulowanie instytucji odsetek za zwłokę stanowi domenę prawa krajowego i przez to nałożenie na podatnika takich odsetek od zaległości podatkowej nie może zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP z 1997 r., Sąd podkreślił, że w systemie podatku od towarów i usług to na podatniku ciąży obowiązek należytego obliczenia i terminowego opłacenia podatku należnego. W związku z tym nadpłaty w tym podatku nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w sytuacji gdy ujawnienie nadpłaty spowoduje powstanie zaległości podatkowej w innym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, każdy podatnik, który nie wypełnia rzetelnie swoich obowiązków powinien spodziewać się takich samych konsekwencji. Wskazane na wstępie wyroki WSA w Białymstoku zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi D. spółka z o.o. w B. (obecnie C. sp. z o.o.), w których wniesiono o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie : 1. art. 151 popsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przez oddalenie skarg mimo istniejących podstaw do ich uwzględnienia i naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonych przez skarżącą Spółkę zarzutów błędnego rozumienia (przez organy podatkowe) definicji "podatku zapłaconego" oraz funkcji odsetek jako instytucji, b) art. 120 Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP z 1997 r., ponieważ obciążając podatnika odsetkami nie znajdującymi uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organy podatkowe działały wbrew zasadzie praworządności, c) art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, ponieważ obciążając podatnika odsetkami nie znajdującymi uzasadnienia w obowiązujących przepisach, organy podatkowe działały w sposób nie budzący do nich zaufania, 2. art. 151 popsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa przez oddalenie skarg mimo istniejących podstaw do ich uwzględnienia i naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie przez organy, iż w niniejszej sprawie istnieje zaległość podatkowa, skutkująca koniecznością naliczenia odsetek, b) art. 2 i 32 Konstytucji RP z 1997 r., gdyż naliczenie przez organy odsetek od kwot, którymi podatnik nie dysponował, jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, jak i zasadą równości wobec prawa, c) art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP z 1997 r., ponieważ organy zastosowały przepis prawa krajowego, tj. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sprzeczny art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112, d) art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112, ponieważ organy nałożyły na podatnika sankcję niedopuszczalną na gruncie ww. regulacji unijnych 3. art. 141 § 4 popsa przez: - błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie przez Sąd (w ślad za organami podatkowymi), iż istnieje zaległość podatkowa, skutkująca koniecznością naliczenia odsetek, - brak odniesienia do podniesionych przez Skarżącą spółkę w skardze zarzutów błędnego rozumienia definicji "podatku zapłaconego" oraz funkcji odsetek, 4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153. poz. 1269) oraz art. 3 § 1 popsa przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, 5. norm ustawy zasadniczej statuujących hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek i pierwszeństwo prawa wspólnotowego, tj. art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP z 1997 r. przez ich niezastosowanie, tzn. zastosowanie przepisu prawa krajowego, tj. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112, 6. norm prawa wspólnotowego mianowicie art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie, tzn. przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe prawidłowo nałożyły na podatnika sankcje za przedwczesną zapłatę podatku od towarów i usług, których stosowanie jest niedopuszczalne na gruncie ww. przepisów unijnych, 7. art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP z 1997 r. – tj. zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości wobec prawa przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. potraktowanie skarżącej spółki (która zapłaciła podatek za wcześnie) na równi z podatnikami, którzy zapłaty podatku należnego nie dokonali w ogóle, 8. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w rezultacie: niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez przyjęcie, iż w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku należnego nadpłata powstaje w momencie złożenia korekty deklaracji, chociaż zgodnie ze wspomnianymi regulacjami nadpłata ta powstaje z chwilą zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, 9. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę pomimo braku zaległości podatkowej. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów przede wszystkim wskazano, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie zastosowania i przyjętej wykładni przez organy podatkowej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię nadpłaty i zaległości podatkowej zupełnie pominął fakt, iż organy dysponowały kwotami zapłaconymi przez skarżącą Spółkę po złożeniu pierwotnych deklaracji podatkowych. Dlatego też w sprawie błędnie przyjęto, iż wystąpił podatek niezapłacony a w konsekwencji złożenie korekty deklaracji podatkowej ujawniło zaległość podatkową, od której należały się Skarbowi Państwa odsetki za zwłokę. Skarżąca Spółka podkreśliła, że do momentu złożenia korekty deklaracji podatkowej nie dysponowała wpłaconą na rachunek urzędu skarbowego kwotą podatku. Zatem organy nie mogą stawiać spółki na równi z podatnikami, których albo w ogóle nie uiścili należnego podatku, albo zrobili to po upływie zakreślonego w ustawie terminu. Kierując się powyższymi wywodami, skarżąca Spółka uznała, że Sąd naruszył art. 151 popsa przez jego bezpodstawne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji nadpłaty i zaległości podatkowej, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo spółka wskazała, że ostatni z wymienionych przepisów – art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie powinien w sprawie znaleźć zastosowania, albowiem nie doszło do zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub zmniejszenia podatku należnego tylko do przesunięcia środków z jednego okresu rozliczeniowego na inny. Odnośnie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego skarżąca spółka ponowiła argumentację naprowadzoną w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej spółki obciążenie jej odsetkami za zwłokę w sytuacji gdy uiściła należny podatek od towarów i usług zbyt wcześnie stanowi w istocie środek specjalny w rozumieniu art. art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112. W związku z tym jako taki nie powinien znaleźć zastosowania do sytuacji prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie UE. W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.12.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargi kasacyjne wniesione w niniejszych, połączonych do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawach są uzasadnione. Połączone sprawy podjęte zostały na tle identycznych, prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić powtarzający się w tych sprawach mechanizm, który sprowadza się do tego, że podatnik, rozliczając podatek od towarów i usług w niektórych miesiącach, uiszczał na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości w związku z jego przedwczesnym zadeklarowaniem. Skutkiem tego w innych miesiącach deklarowany podatek należny był zaniżany w związku z czym w miesiącach tych powstawała po jego stronie zaległość podatkowa. Podatnik swe wadliwe rozliczenia ujawniał osobiście przez złożenie prawem wymaganych korekt deklaracji podatkowych. Warto przy tym podkreślić w tym miejscu, że z przyjętych za bezsporne okoliczności faktycznych wynika, że zaległości podatkowe zawsze poprzedzone były nienależną fiskusowi, zawyżoną zapłatą podatku. W rezultacie czego nadpłacone de facto kwoty zaliczane były na poczet stwierdzonych zaległości podatkowych. Powyższe "operacje" dokonywane były zaskarżonymi do Sądu I instancji postanowieniami, w których także naliczono skarżącej Spółce odsetki za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych jak też odmówiono takowych od kwoty nadpłaconego podatku. Takie stanowisko uzasadnione zostało treścią obowiązujących w datach branych pod uwagę w niniejszych sprawach przepisów, których prawidłowość zastosowania zaaprobowana została skarżonymi wyrokami Sądu I instancji. Warto zatem przypomnieć, iż zgodnie z obwiązującym podówczas prawem "zaległość podatkowa" to podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku odsetki za zwłokę. Z kolei po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłatę" stanowi między innymi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Co do zasady powstaje ona z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej) z tym, że dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Ustawa określa także terminy zwrotu nadpłat (art. 77 Ordynacji podatkowej) jak też zasady ich oprocentowania (art. 78 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z nimi "nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych", z zastrzeżeniem wyjątku nie mającego tu zastosowania (art. 78 § 2 w zw. z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej), przy czym oprocentowanie przysługuje w przypadkach enumeratywnie określonych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Z regulacji tej wynika, że w przypadku występującym w sprawie oprocentowanie to przysługiwałoby od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przywołane regulacje pozwalają zatem stwierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w takiej sytuacji (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszych okresach rozliczeniowych) jak skarżąca Spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił, w związku z czym Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Ta bowiem powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zaś oprocentowaniu podlegała tylko w przypadku, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy niewątpliwie jawi się jako efekt noweli Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która z dniem 01.09.2005 r. nadała przepisowi art. 73 § 1 przywołane wyżej brzmienie. Warto równocześnie odnotować, że na tle wcześniejszego stanu prawnego nie budziło wątpliwości, że "w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa [...] – z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy" (System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 280366; PP z 2007 r., nr 2, str. 54), który to pogląd niewątpliwie przystaje do sytuacji podatnika kształtowanej regulacjami obowiązującymi od dnia 01.01.2009 r. Z tą to bowiem datą weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawami z 07.11.2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1318 i 1320), które powyższej regulacji nadały nowe brzmienie, zgodnie z którym: "§ 1. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) (uchylony). § 2. Nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych; 4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników podatku od towarów i usług". Brzmienie to przywracało zatem stan rzeczy występujący przed dniem 01.09.2005 r. W świetle powyższych uwag wypadałoby zatem uznać, że z formalnego punktu widzenia zaskarżone wyroki są prawidłowe, w konsekwencji czego podniesione przeciwko nim zarzuty nie są słuszne. Czy jednak taki wniosek byłby usprawiedliwiony? Wszak nie da się ukryć, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny odmienny, od sytuacji podatników innych podatków. Co więcej regulacje te uznać trzeba za formę istotnej, niczym nieuzasadnionej, dolegliwości dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy wszak w przeważającej merze są podatnikami podatku od towarów i usług. Wniosek taki dobitnie zresztą potwierdzają materiały parlamentarne towarzyszące dokonanym w 2008 r. (z mocą obowiązującą od 01.01.2009 r.) nowelom Ordynacji podatkowej. Mianowicie stwierdza się w nich między innymi, że "celem ustawy jest wprowadzenie identycznego momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług poprzez skreślenie przepisu wprowadzającego późniejszy "sztuczny" i bardzo niekorzystny dla podatników moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług [...]. Umożliwi to ochronę podatników, którzy obecnie w przypadku zadeklarowania podatku w złym okresie rozliczeniowym (np. za wcześnie) są zobowiązani do zapłaty wysokich odsetek za zwłokę." W konsekwencji planowane zmiany stanu prawnego rekomendowano jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty" (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008). Skoro zatem obowiązujące w okresie od 01.09.2005 r. do 31.12.2008 r. regulacje podatkowe kształtujące sytuację podatników podatku od towarów i usług w przypadku, gdy z jednej strony przepłacili podatek, z drugiej zaś popadli w zaległości podatkowe, mają charakter unikalny, gdyż dotyczą, z pominięciem pozostałych, tylko tej grupy podatników, a przy tym przez samego prawodawcę określane są mianem "represyjnych", to tym samym upoważnione staje się pytanie o konstytucyjność tych regulacji. Niewątpliwie przecież zdają się one pozostawać w opozycji do porządku konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego jawią się jako sprzeczne z jego podstawowymi zasadami w tym zwłaszcza sprawiedliwości społecznej (art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej [Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.]) i daniowej (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, nie są jednak upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), w związku z czym stanowczych ocen w powyższym zakresie ferować nie mogą. Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Przystępując zatem do oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że legitymacji do dokonania przedmiotowej oceny tut. Sąd upatruje w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana. Niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133) Przechodząc w związku z tym do oceny rzeczonych unormowań w kontekście obowiązującej w prawie europejskim zasady proporcjonalności odnotować trzeba, że możliwość taka przesądzona została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu wskazać między innymi można na wyrok z dnia 05.03.2009 r., w sprawie C – 302/07 J D Wetherspoon, w którym na kanwie sytuacji zbieżnej z rozpatrywaną w tym przypadku wyrażono pogląd, że aczkolwiek "prawo wspólnotowe nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej" przez co materia ta należy do kompetencji państw członkowskich to jednak stanowiąc stosowne unormowania "państwa te są zobowiązane do przestrzegania zasad, na których opiera się wspólny system tego podatku [od wartości dodanej], w szczególności zasady neutralności podatkowej oraz zasady proporcjonalności" (PP z 2009 r., nr 4, str. 54; Lex nr 484987). Wypowiedź zbieżną odnaleźć także można w wyroku ETS-u z dnia 15.03.2007 r., w sprawie C – 35/05 Reemtsma, w którym między innymi zauważono, że "wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków do Państw Członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny" (Zb. Orz. 2007, s. I-0242, PP z 2007 r., nr 5, str. 48; Lex nr 244605). W kontekście takich poglądów uprawniony zatem staje się pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winny zasadę proporcjonalności. Jak ową zasadę rozumieć? Odpowiadając na tak postawione pytanie godzi się odnotować, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie definiowana. Na gruncie literatury przedmiotu można wszakże skonstatować, że zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada..., op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Prawidłowość takiego sposobu jej rozumienia potwierdza także judykatura europejska. Tak więc w wyroku z dnia 26.06.1990 r., w sprawie C – 8/89 Vincenzo Zardi, zauważono, że zgodnie z analizowaną tu zasadą "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; patrz także wyrok Sądu Pierwszej Instancji z dnia 10.06.2009 r., w sprawie T – 257/04 Rzeczpospolita Polska przeciwko Komisji, Lex nr 498914). W podobnym duchu ETS wypowiedział się także w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, w którym stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Zb. Orz. 2006, s. I-679, ZOTSiSPI 2006/1B/I-00679, Lex nr 226167). W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że przywołane wyżej wyroki ETS-u dotyczą co prawda kwestii funkcjonowania zasady proporcjonalności w relacjach pomiędzy organami Unii Europejskiej a krajami członkowskimi bądź ich obywatelami. Mimo tego zawarte w nich poglądy dotyczące sposobu rozumienia tej zasady można posiłkowo wykorzystać także i w tej sprawie. Możliwość taka wynika bowiem z tego, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym, gdy zaistniałyby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Możliwość prowadzenia takiej oceny wprost zresztą potwierdzają przytoczone wcześniej wyroki ETS-u w sprawach nr: C – 35/05 Reemtsma oraz C – 302/07 J D Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada..., op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą). W konsekwencji tego dokonanie niezbędnej oceny pojawiającego się w sprawie zagadnienia uznać trzeba za dopuszczalne. Wyprowadzając zaś wynikające z niej wnioski stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Symetria ta zachwiana jednak została znajdującymi zastosowanie w sprawie unormowaniami, zwłaszcza zawartymi w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki wcześniej zresztą dobitnie został wykazany. Dla porządku wszakże przypomnieć należy, iż potwierdzają go takie okoliczności jak to, że: - podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; - Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; - znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; - regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny (por. cyt. wcześniej materiały parlamentarne). Kierując się zatem powyższymi, całkowicie pominiętymi przez Sąd I instancji, względami trzeba na gruncie zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych (uprzednie przepłacenie podatku skutkującego de facto jego nadpłatę przy równoczesnym popadnięciu w zaległości podatkowe w dalszych okresach rozliczeniowych) wskazać, że wykładnia spornych unormowań, w szczególności art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, wymaga uwzględniania zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że w okresie od 01.09.2005 do 31.12.2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku – nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Końcowo godzi się odnotować, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1028/07 (Internetowa Centralna Baza Orzeczeń NSA), w której ujawnił się podobny do rozstrzyganego problem prawny tut. Sąd zaprezentował tok rozumowania zbieżny z wyżej przedstawionym. Z tych względów wniesione skargi kasacyjne uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.