I FSK 1401/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 319/10 w sprawie ze skargi O. T. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. T. Spółka z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 lipca 2010 r., I SA/Ke 319/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "O" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że jak wynikało z przedstawionego we wniosku z 6 listopada 2009 r. stanu faktycznego spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawarła umowę handlową, przedmiotem której jest współpraca z kontrahentem w zakresie sprzedaży towarów pod marką "O". W ramach tej umowy kontrahent, po przekroczeniu sprzedaży towarów pod marką "O." ponad umówioną wielkość, liczoną od wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę w określonym przedziale czasowym (od 1 stycznia do 31 grudnia), otrzyma roczną premię pieniężną. Zgodnie z zawartą umową handlową, kontrahent premiowany jest za osiągniętą ze spółką wielkość zrealizowanych obrotów. W gestii kontrahenta pozostaje decyzja o rodzaju i zakresie działań, których podjęcie może spowodować osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów (sprzedaży towarów pod marką "O.") uprawniającego kontrahenta do otrzymania wynagrodzenia (premii) na określonym w umowie poziomie. W tym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym przypadku należy uznać, że wypłacenie rocznej premii pieniężnej kontrahentowi za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży stanowi wypłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zestawieniu z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") opodatkowane podatkiem VAT i co za tym idzie, czy wypłacane premie pieniężne powinny być dokumentowane fakturą VAT? Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym otrzymanie przez kontrahenta spółki wynagrodzenia stanowi zapłatę za świadczone na rzecz spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które winno być opodatkowane podatkiem VAT, a otrzymanie takiego wynagrodzenia przez kontrahenta należy udokumentować wystawiając fakturę VAT. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wskazał, że opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne wypłacane kontrahentom stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Organ nie podzielił racji wnioskodawcy, iż premie nie są związane z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, skoro ich wysokość uzależniona jest od wielkości zrealizowanych przez kontrahenta obrotów według określonych w umowie progów procentowych ich wartości. Ponadto organ podkreślił, że skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w gestii kontrahenta pozostaje decyzja o rodzaju i zakresie działań, których podjęcie może spowodować osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów uprawniających do otrzymania premii, przy czym zawarta umowa nie zawiera zapisu, że premia stanowi czynnik motywujący kontrahenta do zwiększenia obrotów, to oznacza, że nie świadczy on wobec spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy kwestionowaną interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka argumentowała ponownie, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom na warunkach opisanych we wniosku stanowi zapłatę za świadczenie przez kontrahenta usług na rzecz spółki i w konsekwencji powstaje konieczność opodatkowania takiego wynagrodzenia podatkiem VAT, a otrzymanie takiego wynagrodzenia przez kontrahenta należy udokumentować wystawiając fakturę. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5 ust.1 i art. 8 ust.1 w zestawieniu z art. 106 ust.1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania przez naruszenie art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i w całości podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji. Sąd wskazał na treść art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zwrócił uwagę na bardzo szeroki zakres pojęcia "świadczenie usług", jak również podkreślił, że zgodnie z przepisem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów. Sąd zauważył, że również w myśl art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 6 VI Dyrektywy), pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów, a zatem na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że zarówno na gruncie ustawy krajowej, jak i Dyrektywy "usługa" to transakcja gospodarcza, oznaczająca stosunek prawny związany ze świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów, z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, że świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany przez spółkę we wniosku uznał, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności, będących elementem dostawy towarów, a nie zrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością, a więc nie można mówić o wzajemności świadczenia. Prawidłowo zatem zdaniem Sądu organ przyjął, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem usługi takie na rzecz wnioskodawcy nie są świadczone. Jednocześnie Sąd podkreślił, że stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Podatnik jednoznacznie określił, że premia jest przyznawana za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży, że strony nie zastrzegły wykonywania przez kontrahenta czynności intensyfikujących sprzedaż, nie chcąc obligować go do konkretnych działań. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przedmiotowe premie stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) winny być dokumentowane fakturami korygującymi. Sąd wskazał przy tym, że zasada wyrażona w art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy art. 11 (A) ust 1 lit. a) - obecnie art. 73 Dyrektywy 20206/112(WE ) oraz art.11 ( C ) (1) VI Dyrektywy - obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/(WE). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Sąd argumentował, że z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu zmniejsza należność z transakcji sprzedaży dla sprzedającego, podobnie jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów. Tym samym pełni de facto funkcje zmniejszenia dotychczasowego świadczenia tytułu nabycia towarów, czyli rabatu, (bonifikaty). Rzeczywistym ekwiwalentem pieniężnym z tytułu dostaw dokonanych w okresie przyjętym zgodnie z umową stron do wyliczenia premii jest bowiem kwota faktycznie otrzymana i tylko ta kwota, jako wartość subiektywna może stanowić podstawę opodatkowania. Sąd wywodził dalej, że jeżeli z łączącej spółkę z kontrahentem umowy wynika, że przyznanie premii jest związane z realizacją w określonym czasie dostaw, obrót z których stanowić będzie podstawę ustalenia wysokości premii, to wypłacana premia od obrotu zmniejsza de facto koszt nabycia towarów w tym okresie. Sąd zauważył, że na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów oraz zaznaczył, że pogląd, zgodnie z którym premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła orzeczenie w całości zarzucając mu, w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zestawieniu z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Punktem wyjścia w sprawie interpretacji indywidualnej musi być zadane przez wnioskodawcę pytanie. W niniejszej sprawie wnioskodawca zapytał czy wypłacenie rocznej premii pieniężnej kontrahentowi za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży stanowi wypłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia sług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej, uznając, że premia stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Organ uznał tą odpowiedź za nieprawidłową. Sąd I instancji podzielił ten pogląd. Abstrahując od motywów zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że wypłacenie rocznej premii nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. (Zob. wyroki z dnia 6 lutego 2007, sygn. akt I FSK 94/06, z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I FSK 432/10, z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1673/10). Nie ma przeto potrzeby przytaczać jego uzasadnienie. Niezależnie więc od motywów przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i oceny ich prawidłowości, odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna. Dlatego trafny jest co do zasady pogląd organów i Sądu I instancji, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wobec powołania w skardze kasacyjnej jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.