I SA/Ol 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r., sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją z "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą K. Z.zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 741 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia "[...]" K. i M. małżonkowie Z. sprzedali, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. za cenę 155.000 zł. Z ww. aktu wynika, że prawo to nabyli na podstawie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu "[...]" W związku z tym, że zbycie ww. prawa do lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Podatnik złożył stosowne oświadczenie, że przychód w wysokości 77.500 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji, stwierdził, że małżonkowie Z. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. wydatkowali na nabycie (15 grudnia 2008r.) i remont lokalu mieszkalnego w E. kwotę 140.189,15 zł. Organ odrzucił wydatki poniesione na remont przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 13.046,20 zł, ponieważ zostały one poniesione w okresie od 27 czerwca 2007r. do 18 października 2007r., czyli przed nabyciem lokalu. Organ ustalił – biorąc pod uwagę udział podatnika w majątku wspólnym - że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik uzyskał przychód w wysokości 77.500 zł oraz poniósł wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. w wysokości 70.094,57 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 7.405 zł i określił należny 10% podatek dochodowy w kwocie 741 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej kwoty 652 zł. Podkreśliła, że zakwestionowane wydatki poniesione zostały już po sprzedaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przed uzyskaniem tytułu własności, ale organ nie podważył, że wydatki te poniesiono na remont przedmiotowego lokalu. W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał treść art.10 ust.1 pkt 8 lit.b), art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) i art.28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Organ odwoławczy podkreślił, iż z analizy treści art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., wynika, że w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika. Użyte w tym przepisie wyrażenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w myśl art.45§1 i art.140 i nast. Kodeksu cywilnego. Wskazał , że wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe podlegają interpretacji ścisłej. Powołanego przepisu nie można zatem interpretować w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową bądź celowościową. Organ II instancji stwierdził, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele nie wymienione przez ustawodawcę lub z naruszeniem określonych warunków nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania. Zaznaczył, że nie neguje faktu wydatkowania spornej kwoty na remont (modernizację) mieszkania w E. w terminie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży. Jednakże w przypadku wydatków na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, wymóg zwolnienia od podatku nie będzie spełniony w stosunku do lokalu mieszkalnego nie stanowiącego własności podatnika w chwili ponoszenia tych wydatków. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że podatnik przed uzyskaniem tytułu własności był faktycznym użytkownikiem lokalu mieszkalnego. Według organu należy odróżnić wydatki na nabycie własności lokalu od wydatków na remont, czy modernizację Pierwszy przypadek odnosi się do zdarzenia mającego następstwo w przyszłości – uzyskania prawa własności, a drugi dotyczy już istniejącego prawa własności. Stąd przychód wydatkowany na nabycie własnego lokalu mieszkalnego może być zwolniony od podatku również wówczas, gdy wydatki te poniesiono zanim doszło do przeniesienia własności. W przypadku wydatków na remont (modernizację) ograniczenie wynika wprost z zapisów ustawy – użycie określenia "własnego lokalu mieszkalnego" wskazuje, że ustawodawca w odniesieniu do tego rodzaju wydatków miał na myśli lokal stanowiący własność podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, K.Z. wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że nie jest kwestionowane, iż poniosła wydatki na remont mieszkania w E., które stanowi obecnie jej współwłasność. Jej zdaniem, skoro wydatki zostały poniesione na remont przedmiotowego mieszkania, bez którego niemożliwe byłoby jego zasiedlenie, to korzystają one ze zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, iż skarżąca, wraz z mężem, wydatkowała kwotę 13.046,20 zł, na wykończenie mieszkania nabytego w E. Podkreślić przy tym należy, iż umowa przedwstępna nabycia ww. lokalu mieszkalnego zawarta została w dniu 6 grudnia 2006r., sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. nastąpiła w dniu 13 czerwca 2007r., a umowa ostateczna nabycia lokalu mieszkalnego w E. zawarta była w dniu 15 grudnia 2008r. Zaznaczyć także należy, iż lokal mieszkalny w E. nabyty został na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim, co wynika z umowy jego nabycia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. , stosownie do treści art.7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1588). Zdaniem strony wydatki poniesione przez nią w okresie między 13 czerwca 2007r., a 15 grudnia 2008r., które pokryte zostały przychodami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w G., spełniają przesłanki do zwolnienia spornej kwoty przychodu od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organy podatkowe natomiast zakwalifikowały te wydatki jako wydatki na remont/modernizację lokalu mieszkalnego i w związku z tym stwierdziły, iż nie został spełniony ustawowy warunek zwolnienia tych przychodów od opodatkowania, a mianowicie dokonania wydatków na remont/modernizację własnego lokalu mieszkalnego (podkreślenie Sądu). Organ odwoławczy nie wskazał przy tym jednoznacznie, czy wydatki te poniesione zostały na remont, czy też na modernizację lokalu mieszkalnego. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem zgodnie z tym przepisem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Dokonując interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie, że określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02), a dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. W ocenie Sądu jednakże, wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania, dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także celowościowej. Innymi słowy, wykładnia przepisów musi zawsze być przeprowadzana w granicach i na podstawie prawa, punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, która zarazem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, jednak nie można przy tym pomijać dyrektyw pozostałych wykładni, w tym wykładni celowościowej nakazującej uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy także jej kontekst aksjologiczny. Ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)." Należy przy tym podkreślić, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, zdaniem Sądu, dokonały nieprawidłowej interpretacji art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznając, że sporne wydatki poniesione zostały na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego. Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji), za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe). Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że skarżąca wraz z mężem wydatkowali kwotę 13.046,20 zł na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, skoro lokal ten nabyli na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Zgodzić należy się ze skarżącą, że bez poniesienia tych wydatków przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania. Wydatki te były konieczne do jego doprowadzenia do użytkowania. W ocenie Sądu kwota poniesiona na te wydatki plus kwota zapłacona deweloperowi równa się cenie nabytego przez skarżącej i jej męża mieszkania. Zatem uznać należy, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w G.w tej części przeznaczone zostały na nabycie przedmiotowego lokalu w E. Gdyby bowiem skarżąca nabyła przedmiotowy lokal w stanie wykończonym "pod klucz" i zapłaciła deweloperowi cenę, w której mieściłyby się elementy wykończenia, wydatki te – według organu - spełniałyby warunki do zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że wydatki sporne zostały poniesione oraz, że odnoszą się one do nabytego przez skarżącą (wraz z mężem) mieszkania, stąd - zdaniem Sądu – stanowią one swoistą cenę nabycia tego lokalu mieszkalnego, o czym mowa powyżej. Zdaniem Sądu - pominięcie przez organ powyższego faktu oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. - jest wadliwa, bo zawężająca wbrew woli ustawodawcy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a.