I SA/Łd 376/10

Dnia 15 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej S.L., R.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki jawnej S.L., R. F. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 216, art. 218 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, określającymi A P.H.U. Spółce jawnej S. L., R. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: maj-grudzień 2004 r., styczeń-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., lipiec-wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że pismami z dnia 3 listopada 2009 r. Strona, na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, wniosła o korektę ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: maj-grudzień 2004 r., styczeń-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., lipiec-wrzesień 2007 r. Podatnik podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 158-163/09, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] (utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2007 r.) i zobowiązał organ odwoławczy przyjąć, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres od stycznia do czerwca 2007 roku wynikającego ze spornych faktur, jeżeli odzwierciedlają one rzeczywistość, a kontrahent Spółki obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT. Wyroki te, zdaniem Podatnika, stanowią zmianę stanu faktycznego dotyczącą również okresu nieobjętego rozstrzygnięciem sądowym i wobec powyższego stanowią przesłankę do zmiany ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 254 Ordynacji podatkowej, odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...]. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji zauważył m.in., że nie można uznać za podstawę do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej orzecznictwa WSA w Ł., na które powołała się Spółka, ponieważ stanowisko zawarte w tych wyrokach nie tworzy i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego sprawy. W wyniku rozpoznania zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie podnosząc, że korzystnych dla Spółki wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie od stycznia do czerwca 2007 roku nie można uznać za zmianę okoliczności faktycznych. Wyroki te zapadły bowiem w konkretnych sprawach i dotyczyły okresu nieobjętego decyzjami, o zmianę których wniosła Strona. Ponadto organ podniósł, że wykładnia prawa dokonana przez sąd nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Wydanie powyższych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła uchylenie w całości postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji przez jego niezastosowanie, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 241 § 1, art. 243, art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie normy prawnej niezbędnej dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, b) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez błędne przyporządkowanie stanu sprawy do normy prawnej, c) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez niewznowienie postępowania z urzędu, d) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niewszczęcie z urzędu postępowania w sprawie, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie wydanych postanowień na własnych ustaleniach organu, przy całkowitym pominięciu materiału dowodowego będącego w dyspozycji organów, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, g) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co jest niezbędne do prawidłowego zastosowania normy prawnej, poprzez płytkie i powierzchowne zbadanie sprawy, h) naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych postanowień, i) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, j) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisów prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz związanego z tym uzasadnienia faktycznego, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że wymiar podatku określony decyzjami z dnia [...], o zmianę których wnosi Spółka, został oparty na następujących okolicznościach faktycznych: 1. kontrahent spółki nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 2. nieprzeprowadzeniu postępowania w sprawie, czy sporne faktury dokumentowały transakcje sprzedaży. Po przeprowadzeniu postępowania sądowego oraz dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne mające charakter prawotwórczy: 1. fakt braku rejestracji kontrahenta spółki jako podatnika VAT czynnego nie może stanowić o określeniu wielkości zobowiązania podatkowego, 2. sporne faktury dokumentowały faktycznie przeprowadzone transakcje. W ocenie podatnika, obie te nowe okoliczności faktyczne wpływają w sposób ewidentny na określenie zobowiązania podatkowego. Ich uwzględnienie powoduje konieczność określenia innego, nowego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. w dniu [...] nr [...] za okres styczeń 2007 r. - czerwiec 2007 r. Identyczne korekty swych decyzji powinien dokonać organ pierwszej instancji za pozostałe okresy, właśnie w trybie art. 254 Ordynacji, o co wnosi Spółka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z przyczyn nie wynikających z jej treści. W ocenie Sądu, podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie jest wadliwe. Podstawą prawną jego wydania był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że organy podatkowe nie miały podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wnioski skarżącej Spółki o korektę ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: maj-grudzień 2004 r., styczeń-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., lipiec-wrzesień 2007 r. stanowiły sprawy, które należało rozstrzygnąć w drodze decyzji, zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano wyżej, stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 powoływanej ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanki niemożności wszczęcia postępowania podatkowego mogą dotyczyć przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W razie ustalenia przez organ podatkowy wystąpienia którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek, jego obowiązkiem jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, zawartego w powołanym przepisie sformułowania "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organy podatkowe błędnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można bowiem stwierdzić, by zaistniała którakolwiek z powyżej przytoczonych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Stosownie do regulacji art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej tryb zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej na dany okres wysokość zobowiązania podatkowego, jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem postępowania, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jak wynika z tego przepisu, wprowadzając możliwość wzruszenia trwałości decyzji ostatecznej zakres tego wzruszenia ograniczony został wyłącznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, co oznacza, że nie jest możliwe na jego podstawie uchylenie takiej decyzji. Przewidziana tym przepisem zmiana decyzji ostatecznej nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., powołując się na treść art. 165a w zw. z art. 254 Ordynacji podatkowej, odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...], w uzasadnieniu wskazując, że za podstawę do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie można uznać orzecznictwa WSA w Ł., na które powołała się Spółka, ponieważ stanowisko zawarte w tych wyrokach nie tworzy i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając postanowienie z dnia [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał zaś, że wyroki przytoczone przez Spółkę we wniosku zapadły w konkretnych sprawach i dotyczyły okresu nieobjętego decyzjami, o zmianę których wniosła Strona. Ponadto organ podniósł, że wykładnia prawa dokonana przez sąd nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Wydanie powyższych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych. Organ odniósł się zatem do merytorycznych przesłanek zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Natomiast w sprawie niniejszej - wbrew treści art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej - organ pierwszej i drugiej instancji zawarł merytoryczną ocenę zasadności wniosku skarżącej Spółki. Elementy merytoryczne uznające zasadność bądź bezzasadność wniosku strony mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/07, LEX nr 469771). Rekapitulując, stwierdzić należy, że wnioski podatnika z dnia 3 listopada 2009 r. powinny być załatwione w drodze odrębnych decyzji podatkowych, w granicach konkretnych spraw administracyjnych, po dokonaniu wnikliwej analizy przesłanek zastosowania regulacji art. 254 Ordynacji podatkowej (art. 207 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. M.D.