III SA/Wa 2207/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskami z ... marca 2003 r. i z ... czerwca 2004 r. G. (dalej powoływany jako Skarżący), będący [...] podatnikiem podatku od towarów i usług, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, odpowiednio za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości 79.972,30 zł oraz za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 82.905,47 zł. Decyzjami z ... września 2004 r. oraz z ... czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu żądanych kwot podatku. W związku z tym, że decyzje zostały wydane po upływie terminu 6 miesięcy, przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690), Skarżący pismem z ... listopada 2005 r. wystąpił o wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie za 2002 r. i 2003 r. za cały okres zwłoki. Postanowieniem z ... grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r. po terminie. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że obowiązujące przepisy nie przewidują oprocentowania od zwrotu podatku wypłaconego podmiotowi nie mającemu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji dotyczące nadpłaty, bowiem jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. szczegółowo reguluje kwestie dotyczące zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji uznał, że Skarżący nie jest stroną postępowania, ponieważ podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie może skutecznie dochodzić nadpłaty również dlatego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 53 i następnych Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez bezpodstawne odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych, przez co gorzej traktuje w identycznej sytuacji podmiot [...] niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot [...] zarejestrowany, czy też podmiot polski będący podatnikiem podatku VAT. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 § 2, art. 74a i następne Ordynacji, poprzez odmówienie prawa do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT po terminie ustawowym, poprzez błędne zastosowanie wykładni językowej zamiast celowościowej. Skarżący wyjaśnił, że wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również w ustawie o VAT brak jest jednoznacznych przepisów, sankcjonujących nieterminowe rozpatrywania wniosków o zwrot podatku przez urząd skarbowy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, jednakże art. 21 ust 7 ustawy o VAT przewiduje, iż w odniesieniu do podatników krajowych, w przypadku niedokonania przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku w przewidzianym przez prawo terminie, różnice podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu na rzecz podatników krajowych. Ustawodawca sankcjonuje zatem konieczność dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Skarżącego zróżnicowane traktowanie podmiotów unijnych otrzymujących zwrot podatku VAT w zależności od ich siedziby czy też faktu zarejestrowania na potrzeby podatku VAT w Polsce jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacyjnego traktowania wynikającego z art. 53 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie skarżącego, z przepisu tego wynika nakaz takiego traktowania podatnika nierezydenta, w jaki byłby traktowany – w porównywalnej sytuacji – podatnik będący rezydentem. W zażaleniu podkreślono, że wniosek Skarżącego znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadło na gruncie Ósmej Dyrektywy Rady nr 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych. W orzeczeniu z 4 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Trybunał stwierdził, że decyzja dotycząca zwrotu podatku musi zostać podjęta w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy, licząc od momentu złożenia wniosku popartego wszystkimi dokumentami, przewidzianymi postanowieniami dyrektywy. Także zwrot podatku musi nastąpić przed upływem tego terminu. W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż nie są zgodne z art. 53 (uprzednio 49) Traktatu przepisy prawa krajowego, na podstawie których podatnikowi-nierezydentowi, który zgodnie z Ósmą Dyrektywą Rady 79/1072/EWG składa wniosek o zwrot podatku, jeżeli odsetki są naliczane dopiero od momentu stwierdzenia pozostawania przez to państwo w opóźnieniu oraz ustalane są na podstawie niższej stopy procentowej niż ta, która po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku stanowiłaby podstawę naliczenia odsetek w stosunku do podatnika będącego w tym państwie rezydentem. Zatem nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatnika nierezydenta, czy też nierezydenta unijnego niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT powinien być oprocentowany na takich samych zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatników rezydentów lub podatników nierezydentów zarejestrowanych na potrzeby polskiego podatku VAT, co osiągnąć należy poprzez odpowiednie zastosowanie do tej pierwszej sytuacji art. 78 Ordynacji. Postanowieniem z ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 165a § 1 i § 2, art. 239 Ordynacji, § 2 pkt 1, § 6 ust. 2 i ust. 3, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r. po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku skarżącego. Zgodnie bowiem z treścią art. 165a § 1 Ordynacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analizując brzmienie art. 72 §1 Ordynacji, Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie uiszczał na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku, a kontrahenci Skarżącego nie występowali w charakterze płatników ani inkasentów, zatem stwierdzenie przez Skarżącego o powstaniu u Niego nadpłaty nie jest zasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący nie jest podatnikiem, gdyż w świetle art. 7 §1 Ordynacji podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w przypadku, gdy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, może przedłużyć termin 6 miesięcy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Powyższe zostało uczynione pismem z 8 grudnia 2004 r. w przypadku zwrotu dotyczącego wniosku Skarżącego z ... czerwca 2004 r. odnoszącego się do 2003 r. Podobnie postąpił organ I instancji odnośnie wniosku Skarżącego dotyczącego 2002 r., wzywając pismem z 29 września 2003 r. do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia, o którym mowa w §5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także poglądów Skarżącego dotyczących sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w rozstrzygnięciu organu I instancji z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 165a § 1 i art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji – poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wypłatę oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, oraz naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji – poprzez rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, którym odmówiono wszczęcia postępowania, podczas gdyż uzasadnienie zawiera merytoryczną ocenę zasadności wniosku o oprocentowanie zwrotu podatku VAT. Skarżący podniósł, że organy bezpodstawnie odmawiają mu statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji. Ponadto Skarżący zaznaczył, że definicja strony w postępowaniu podatkowym została rozszerzona w art. 133 §2 Ordynacji, w myśl którego stroną postępowania są też osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej inne niż wymienione w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Skarżącego, spełnia on definicje strony określoną w art. 133 § 2 Ordynacji, gdyż jako zagraniczna osoba prawna, żąda od organu podatkowego uprawnień wynikających z mocy prawa, tj. uprawnień do otrzymania oprocentowania zwrotu podatku VAT wypłaconego po terminie zakreślonym obowiązującymi przepisami. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu, a dotyczącą naruszenia zakazu dyskryminacyjnego traktowania wynikającego z art. 49 (obecnie 53) oraz art. 6 (obecnie 12) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Cytując orzecznictwo ETS Skarżący podkreślił, że organy podatkowe poprzestając na wykładni językowej, zamiast właściwej w sprawie wykładni celowościowej, dopuściły do dyskryminacji podmiotów, członków UE, poprzez pozbawienie ich oprocentowania należnego podatnikom VAT w Polsce, co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania po terminie zwrotu podatku od towarów i usług. Wniosek Skarżącego w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT stanowił sprawę, którą należało rozstrzygnąć w drodze decyzji, zgodnie z art. 207 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a Ordynacji organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Żądanie w rozpatrywanej sprawie zostało wniesione przez podmiot będący stroną. Należy podkreślić, że poprzednio organy podatkowe traktowały Skarżącego jako stronę, gdyż zostały wydane decyzje o zwrocie podatku. Dlatego też rozpatrując wniosek tego samego podmiotu o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT nie było podstaw prawnych, by Wnioskodawcy odmówić przyznania statusu strony postępowania. Zgodnie z art. 133 §1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 133 §2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji szczególnej – "przed powstaniem obowiązku podatkowego". Można zatem jedynie stwierdzić, że chodzi o podmiot, który zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, ale nie w rozumieniu art. 133 §2 lecz §1 tego przepisu. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują zatem adekwatną odpowiedniość także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony, opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; LEX 193116). Jak podkreśla H. Dzwonkowski (/w:/ C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 3003, wyd.III, LEX) potencjalnie każdy jest podatnikiem, a przez to i stroną, przez to choćby, że ma nadany numer identyfikacji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżący we wniosku z ... listopada 2005 r. wystarczająco wykazał swój interes prawny do żądania wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu VAT, zatem nie było podstaw, by Skarżącego nie traktować jako strony postępowania. Sąd przyjął, że nie została również spełniona druga przesłanka zawarta w art. 165 a Ordynacji podatkowej - " z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotu uprawnionego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690), jest sprawą należącą do właściwości organów podatkowych. Zatem należy do niej stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Natomiast w sprawie niniejszej – co stanowi naruszenie art. 217 §1 pkt 5 i §2 Ordynacji – organ II instancji zawarł merytoryczną ocenę zasadności wniosku o oprocentowanie zwrotu podatku VAT. Elementy merytoryczne uznające zasadność wniosku lub bezzasadność wniosku Skarżącego mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W decyzjach w sprawie zwrotu, organ I instancji przywołał w podstawie prawnej art. 207 Ordynacji podatkowej potwierdzając tym samym, że do zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu stosuje się przepisy tej ustawy. Ponieważ oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, należy stwierdzić, iż również w odniesieniu do tego oprocentowania należy stosować przepisy tej ustawy. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., co oznacza, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego organy winny zważyć, czy wniosek ten nie podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów o nadpłacie, a w szczególności art. 76b Ordynacji podatkowej. Przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W wydanej decyzji organ podatkowy odniesie się także do kwestii podnoszonych przez stronę, a dotyczących zakazu dyskryminacyjnego traktowania wynikającego z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Konkludując, należy stwierdzić, że wniosek podatnika nierezydenta niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT w sprawie zwrotu odsetek z tytułu dokonania po terminie zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) oraz kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w tej samej sprawie (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), powinien być załatwiony w drodze decyzji podatkowej (art. 207 Ordynacji podatkowej). Zatem skoro bezpodstawnie odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej o wypłatę oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, to na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.