III SA/Gd 224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 5 października 2009 r. "A" Sp. z o. o. działając w imieniu firmy [...] C. P. z siedzibą w R. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] o dopuszczenie do obrotu stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Towar zgłoszono pod kodem CN 7308909900. Po rewizji celnej towaru i przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. zakwalifikował powyższy towar do kodu TARIC 7326909890 ze stawką cła 2,7%; określił kwotę wynikającą z długu celnego w pełnej wysokości 6.470 zł i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytuły importu tego towaru w wysokości 54.144 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, c, ust. 6, art. 67 art. 68, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 221 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L.291 z 31.10.2008 r.), art. 23 ust. 3 i ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). C. P. odwołał się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem wyroby objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w oparciu o Noty Wyjaśniające do Systemu Zharomonizowanego (HS), należy klasyfikować do pozycji 7308, gdyż dokładniej je opisuje niż poz. 7326. Powołał się na WIT nr [...] wydany w Wielkiej Brytanii dla podobnego towaru. Przedstawił również opinię, sporządzoną przez biegłego sądowego, wskazującą, że właściwym jest kod 7308. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu niższej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że importowany towar - stalowe elementy ozdobne, mogą stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Tym samym nie stanowią one niezbędnego elementu nośnego, czy też łączącego, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Świadczy o tym brak odpowiednich złączy, otworów czy zaczepów, które wskazywałyby konkretne miejsca przenoszenia sił i naprężeń konstrukcyjnych. Co ważne importer na swojej stronie internetowej oferuje te detale jak oddzielne elementy. W ocenie organu - biorąc pod uwagę cechy towaru, Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty należy klasyfikować do kodu TARIC 7326909890. Organ odwoławczy stwierdził także, że powoływany przez odwołującego WIT nie jest wiążący w tym postępowaniu. Możliwość uwzględnienia go jako źródło interpretacyjne przy klasyfikacji spornego towaru jest niemożliwe ze względu na brak zdjęć i rysunków towaru nim objętego. W odniesieniu do przedstawionej opinii biegłego sądowego organ odwoławczy wskazał, że stanowisko tam zaprezentowane nie jest w sposób przekonywujący uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 122, art. 189 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma jakiegokolwiek dowodu, że importowane elementy nie są elementami konstrukcyjnymi. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego rysunków, z których wynika, że elementy o kodzie 02.083 (koszyki) i 13.092 (groty) zostały ukształtowane w ten sposób, by można było je przyspawać lub wsunąć na bramę; ogrodzenie itp. Naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ było również przyjecie, iż przedmiotem importu w przeważającej części były imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza. Z treści Noty wyjaśniającej do pozycji 7326 HS jednoznacznie wynika, iż jest to pozycja dopełniająca i zakwalifikowanie towaru do niej wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje tego towaru w sposób bardziej szczegółowy. Tymczasem organ odwoławczy w swojej argumentacji błędnie przyjmuje, że elementy konstrukcyjne to tylko elementy nośne. Wyroby kowalstwa artystycznego mogą, ale nie muszą być elementami konstrukcyjnymi. Skarżący wyraził pogląd, że elementami konstrukcyjnymi są wszystkie te elementy, które są na stałe montowane do konstrukcji, a elementami nośnymi tylko te, których funkcją jest przenoszenie sił działających na konstrukcję. Zaznaczył, że importowane elementy raz zamontowane poprzez ich spawanie pozostają w tym położeniu przez cały czas eksploatacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że niewątpliwe przedmiotem importu były elementy dekoracyjne. Objęty zgłoszeniem celnym towar zawierał również elementy w kształcie kwiatów i liści (16 % towaru). Nadto wnikliwe rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Na rozprawie w dnia 15 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że pozostały towar nie różni się od pobranych próbek, a poza elementami w formie "koszyków" nie było innych prostych elementów konstrukcyjnych. Jego zdaniem ze zdjęć nie można ocenić czy elementy będące przedmiotem sporu są elementami konstrukcyjnymi czy ozdobnymi. Towar będący przedmiotem sporu był już sprowadzany wcześniej, ale po raz pierwszy podlegał retrospektywnemu sprawdzeniu przez organ celny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie organ celny dokonał rewizji towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym i pobrał próbki towaru tj. elementy o kodach 02.083 i 13.092. Na podstawie dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz katalogów firmy [...] zawierających oznaczenia kodowe poszczególnych artykułów, organ celny stwierdził, że towar, którego dotyczy zgłoszenie to elementy kute stalowe o różnych formach m.in. groty, liście, koszyki. Skarżący nie kwestionował, ustaleń organu co do elementów objętych zgłoszeniem. Jego zarzuty dotyczyły natomiast kwestii, jak należy te elementy klasyfikować. Skarżący twierdził, że są to elementy konstrukcyjne, natomiast organ celny, że elementy dekoracyjne, nie związane z daną konstrukcją bramy, ogrodzenia itp. To zaś miało wpływ na przyporządkowanie określonego kodu taryfy celnej. Argumentacja skarżącego koncentrowała się wokół przedmiotów, które zostały pobrane jako próbki. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W myśl art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej. W chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zasadnicze znaczenie dla właściwego odczytania Taryfy celnej mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w przepisach wstępnych powyższego Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Natomiast zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Załącznikiem do tego obwieszczenia są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przyporządkowanie towaru do pozycji 7326 HS ma znaczenie dopełniające i jest możliwe jedynie w przypadku, gdy towar nie może zostać zakwalifikowany do innego kodu. Należy zatem w pierwszym rzędzie ustalić, czy towar nie może być zakwalifikowany do pozycji 7308 lub tez innego poza 7326. Pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru pozycja ta obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwek lub odlewów elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby mocujące zacisk na rurze. Niniejsza pozycja obejmuje więc kołnierze płaskie, kołnierze płaskie z kutymi pierścieniami, kolanka, łuki i łuki rurowe, nawet o kącie 180°, reduktory, trójniki, krzyżaki, korki i zatyczki, zaślepki, złączki do balustrad i konstrukcji rurowych, śruby regulacyjne, łączniki z wieloma rozgałęzieniami, tuleje, syfony, złączki dwuwkrętne, dwuzłączki, zaciski i opaski. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że do tej pozycji należy klasyfikować części, elementy mające znaczenie dla danej konstrukcji tzn. zwiększające jej funkcjonalność lub wpływającą na jej wytrzymałość. Pośrednio może o tym świadczyć istnienie odpowiednich zaczepów, otworów. Elementy przygotowane do stosowania w konstrukcjach to elementy bez których dana budowla nie może spełniać swego przeznaczenia. Z zebranego materiału dowodowego – uznanego przez Sąd za wiarygodny – wynika, że sporny towar stanowiły elementy kute, których zdjęcia znajdują się w katalogu firmy [...]. Zostały one przez organ celny zidentyfikowane zgodnie z oznaczeniami. Są to m.in. liście, kółka, koszyki motywy roślinne, groty. Tego typu elementy są sprzedawane samodzielnie i mogą stanowić element ozdobne balustrady, bramy, ogrodzenia, pergoli itp. Z uwagi na brak jednoznacznego przeznaczenia tych elementów do konkretnej konstrukcji, generalnie brak otworów, zaczepów wskazujących na przyporządkowanie ich do konkretnej części konstrukcji (prawdopodobnie są ona przytwierdzane do konstrukcji za pomocą spawania), wykazują one bardziej cechy dekoracyjne niż konstrukcyjne. Zdaniem Sądu z samego faktu, że w przyszłości będą one na stałe przymocowane do jakiejś konstrukcji nie można wysnuć wniosku, że są to części konstrukcji w rozumieniu wskazanych Not Wyjaśniających do pozycji 7308. Poza "koszykami" inne elementy nie mają na celu łączenia konstrukcji, a stanowią jej wykończenie lub ozdobę. Brak jest także możliwości przyporządkowania tych elementów do innej pozycji Taryfy celnej poza pozycją 7326 – Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali. Noty wyjaśniające przewidują, że pozycją 7326 objęte są wszystkie wyroby z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia bądź też w innych procesach, jak zwijanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82. lub 83. lub opisane bardziej szczegółowo w innym miejscu nomenklatury. W pkt 1 stanowi się, że niniejsza pozycja obejmuje: podkowy, żabki i ochraniacze do obuwia (nawet z gwoździami), słupołazy; wywietrzniki mechaniczne, story z płytek metalowych; obręcze do beczek; elementy żelazne lub stalowe do instalacji elektrycznych (np. wsporniki, zaciski, obejmy); urządzenia do zawieszania lub mocowania łańcuchów izolatorów (wahacze, łączniki, przedłużacze, oczka lub pierścienie z drążkiem, gniazda, uchwyty przelotowe, uchwyty odciągowe itp.); nie kalibrowane kulki stalowe (patrz uwaga 6 do działu 84), słupki ogrodzeniowe i namiotowe, słupki do uwięzi bydła itp.; łuki do obramowań alejek, paliki do plantacji, usztywniać ze i napinacze drutu ogrodzeniowego, dachówki (z wyjątkiem tych do stosowania w konstrukcji, które objęte są pozycją 7308) i rynny dachowe; zaciski łub opaski zaciskowe do mocowania przewodów giętkich lub węży do sztywnych rur, kranów itp.; wieszaki, wsporniki itp. elementy nośne do mocowania rur i przewodów rurowych (z wyjątkiem zacisków i innych urządzeń skonstruowanych specjalnie do łączenia elementów rurowych konstrukcji metalowych, klasyfikowane do pozycji 7308); miarki pojemnościowe (inne niż do użytku domowego - pozycja 7323); naparstki, guzy zwane gwoździami do znakowania dróg; haki kute, np. do dźwigów, karabińczyki wszelkiego rodzaju; drabiny i schodki; kozły; podpórki rdzeni formierskich (inne niż szpilki formierskie, patrz pozycja 7317); imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali (lecz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 8306 i sztucznej biżuterii objętej pozycją 7117). W tym kontekście mało wiarygodnie brzmią tezy opinii biegłego sądowego, przedstawionej przez skarżącą w toku postępowania celnego, że grupa ta obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia, czy też wymagające montażu z podzespołów, łączenia. Noty wyjaśniające wyraźnie stanowią, że są to także przedmioty ze stali otrzymane w procesie kucia. Niewątpliwe do tej pozycji należą elementy z kutego żelaza lub stali imitujące kwiaty lub liście. Część elementów objętych zgłoszeniem celnym skarżącej miało formę liścia lub zbliżonego motywu roślinnego. Nie znajdują uzasadnienia zastrzeżenia skarżącego w tym względzie. Jako chybione należało uznać też zarzuty skarżącego, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny i przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do opinii przedstawionej przez skarżącego i wszystkich innych dowodów oraz zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami celnymi. Ustalenia organu jak i stanowisko względem zarzutów zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów skarżącego, w szczególności do cytowanego orzeczenia ETS, rysunków i do powoływanego WIT -u. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 122 ,art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd należy uznać, że organy celne prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Sąd podziela interpretację organów celnych, że przedmiotowy towar należało zakwalifikować do pozycji 7326 i kierując się tymi ustaleniami przyporządkować towar do kodu TARIC 736909890. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.