II FSK 2373/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 481/10 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 481/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. L. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe O. S.A. w B. - zwanej dalej "Spółką", z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że nie wykazano żadnej z przesłanek tej odpowiedzialności; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstawowych ustaleń istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tj. nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego w sprawie, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed terminem dla wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za skutecznie doręczoną decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku oświadczenia sąsiada o zobowiązaniu się do doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa jednoosobowego zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej i poddał analizie wynikające z tego przepisu przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Sąd stwierdził, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 5 marca 2002 r. Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki do dnia 8 kwietnia 2009 r., a więc również w okresie, w którym powstały dochodzone przez organy podatkowe zaległości podatkowe, była Skarżąca. W ocenie Sądu, w tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że fakt pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu w okresach, w których upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, został ustalony całkowicie dowolnie. W następnej kolejności Sąd pierwszej instancji odnosząc się do konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wyjaśnił, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu. Organy podatkowe na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdziły, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Na zajętych kontach bankowych nie było żadnych środków pieniężnych. Ustalono również, że Spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości bądź ruchomości. Sąd podkreślił, że Skarżąca posiadała 100% akcji Spółki, które zostały zabezpieczone przez wierzycieli, tj. banki. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, a wszystkie poprzednie umowy o pracę zostały rozwiązane z końcem grudnia 2007 r. Spółka nie posiadała także pojazdów. W komputerowej bazie danych ewidencji podatników brak jest informacji dotyczących składanych deklaracji podatkowych, rachunków bankowych lub innych wierzytelności Spółki. W ocenie Sądu, o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji istotnie wydał decyzję w okresie, kiedy jeszcze nie upłynął termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże organ odwoławczy naprawił błąd organu pierwszej instancji i umożliwił Skarżącej postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. w terminie siedmiu dni zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca z uprawnienia tego nie skorzystała. Zdaniem Sądu, Skarżąca miała więc możliwość złożenia wniosków. To, że organ podatkowy zgodnie z prawem do swobodnej oceny dowodów odmówił ich przeprowadzenia nie świadczy, że została naruszona procedura. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia Skarżącej jako członka jednosobowego zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że podjęła działania uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią Spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, przeprowadzono wszystkie istotne dowody, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 P.p.s.a., przez akceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, iż u źródła tego wadliwego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji legło akceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych w zakresie zaległości podatkowej Spółki. Według Skarżącej, wielkość zaległości podatkowej została przez organy podatkowe ustalona wadliwie, a to wadliwe ustalenie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych stanowiło naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Skarżąca stwierdziła, iż odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań osoby, u której miano złożyć decyzję, stanowi rażące naruszenie art. 121, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i zostało akceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd akceptował takie działanie organu podatkowego, które wyklucza prawo strony do wykazywania stanu faktycznego niezgodnego z twierdzeniami i stanowiskiem organów podatkowych. W opinii Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie art. 200 Ordynacji podatkowej jest oczywiste i Sąd pierwszej instancji to dostrzegł. Nie można jednak żadną miarą akceptować poglądu, jakoby naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, choćby ze względu na upływający w dniu 5 stycznia 2010 r. termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, z powołaniem jednostek redakcyjnych przepisów, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu jej zarzutów. Uchybienia te negatywnie oddziaływały na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej i tym samym na skuteczność skargi kasacyjnej. Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 P.p.s.a. Zarzut ten jest wadliwie sformułowany. Wymienione jako naruszone przepisy podzielone są bowiem na poszczególne jednostki redakcyjne - paragrafy, z których każdy zawiera odrębną zawartość normatywną. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, do których konkretnie części tych przepisów odnosi się ten zarzut, ani też biorąc pod uwagę sposób jego sformułowania - "zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych" nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy tak postawionym zarzutem, a treścią powyższych przepisów. Z zawartego w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż zastrzeżenia Skarżącej w tym zakresie dotyczą nieprawidłowego, w jej ocenie, określenia przez organy podatkowe wysokości ciążących na Spółce zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, co z naruszeniem ww. przepisów zostało także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, iż postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczyło odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji podatkowych stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej, a istota przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, polegała na ustaleniu czy zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki prawne warunkujące przypisanie określonej osobie trzeciej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Natomiast kwestia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, które to zobowiązanie przekształciło się następnie w zaległość podatkową, do postępowania tego nie przynależy. Została ona bowiem już rozstrzygnięta w innym, wcześniejszym i odrębnym postępowaniu, które toczyło się wobec Spółki i w ramach którego stronie służyły stosowne środki prawne. W aktach podatkowych niniejszej sprawy (karty 31-39) znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2008 r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., a więc należności, które bezskutecznie dochodzono od Spółki, co stało się następnie powodem wszczęcia postępowania wobec Skarżącej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została również wymieniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, omawiany zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za całkowicie chybiony. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowanemu zarzutowi towarzyszy bardzo lakoniczne uzasadnienie, z którego można wnosić, iż naruszenie wszystkich tych przepisów nastąpiło poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Jedyną konkretyzację w tym zakresie, uzupełnioną o zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowi informacja, iż chodzi także o dowód "z zeznań osoby, u której miano złożyć decyzję (...)". Poza tym, brak jest w skardze kasacyjnych wyjaśnień, o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi, ustalenia jakich istotnych dla sprawy okoliczności one dotyczyły i jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie tych wniosków. Tak ogólnikowe uzasadnienie nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Nie jest bowiem zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, samodzielne precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz prowadzenie własnych ustaleń i dociekań w celu ustalenia, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Uwaga ta odnosi się również do ostatniego wymienionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na "nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy", z tym, że w tym przypadku zarzut ten pozbawiony jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie jest zasadny podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis w § 1 zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej czynnego udziału w tym postępowaniu. W tym też kontekście należy oceniać możliwy wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, nie zaś jak czyni to w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, w kontekście przepisów dotyczących przedawnienia. Dla ścisłości należy też dodać, iż jeżeli chodzi o termin, w jakim mogła być wydana decyzja o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, nie znajduje zastosowania wskazywany w skardze kasacyjnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a kwestia przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji uregulowana jest w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej stwierdzając, iż doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że uchybienie to zostało naprawione przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. umożliwił Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia Skarżąca nie skorzystała. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej brak jest argumentów, które podważałyby prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania i wnioski uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.