I FSK 1414/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 859/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, od października do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 859/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 października 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, październik – grudzień 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdzono, że w objętym postępowaniem okresie podatnik dokonywał sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, zakupionych na prowadzoną przez siebie firmę E. Stwierdzono, że w dokumentacji podatnik zaniżał ceny sprzedaży w stosunku do cen zeznanych przez część świadków, którzy byli stroną transakcji oraz cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez Info-Ekspert. Zgodnie z ustaleniami organów na 20 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 8 transakcji sprzedaży świadkowie podali inne ceny sprzedaży niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, a podane ceny odpowiadały cenom wynikającym z w/w opracowań. W toku kontroli podatnik nie przedłożył dowodów co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów zakupionych poza granicami RP, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi poszczególnych samochodów, a cenami wynikającymi z faktur VAT i "VAT – marża". Powyższe ustalenia zaskutkowały zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "o.p." i określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika za okres objęty postępowaniem w odmiennych kwotach od wynikających ze złożonych przez stronę deklaracji rozliczeniowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 191 o.p. przez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w których kontrahenci potwierdzali cenę sprzedaży ujętą w fakturze VAT, jak również w transakcjach, w których wskazywali inną cenę transakcji, bez przedłożenia dowodów, 2. art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 2 i § 6 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie, 3. naruszenie art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa VAT", przez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży, 4. naruszenie art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w okresie objętym decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego, które w ocenie Sądu prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 o.p.) oraz zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.). Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 191. Dalej Sąd wskazał na obowiązki podatnika w zakresie ewidencji, wynikające z art.109 ust. 3 ustawy o VAT, jak również zwrócił uwagę na treść art. 193 § 1 i 2 o.p. nakazującego prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy i oceniając zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do metod szacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 2 i 6 o.p. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za chybiony uznał Sąd argument skargi, iż "w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006 r. brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ustawy o.p." Sąd dokonał analizy treści art. 23 i podniósł, że skoro ma on na celu, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 A VI Dyrektywy. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał na przewidziane w art. 23 o.p. metody szacowania i podkreślił, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 ustawy. Organ prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do cen rynkowych wykazanych w "INFO EXPERT". Sąd zwrócił uwagę, że w tych przypadkach, do których zastosowano szacowanie, organ szczegółowo opisał zeznania świadków nabywców pojazdów oraz ocenił je z punktu widzenia ich wiarygodności, w szczególności co do ceny nabycia, jak i wskazywanych usterek, uzasadniając, dlaczego wiary tej odmawia. Ocena ta miała swoje uzasadnienie w przepisie art. 191 o.p. i wbrew stanowisku skarżącego nie była dowolna. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 11 A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez oszacowanie cen poszczególnych transakcji udokumentowanych i potwierdzonych przez strony umów z zastosowaniem odniesienia do cen rynkowych wynikających z publikowanych opracowań, 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 o.p. polegającej na zastosowaniu wymienionych przepisów do ustalenia wartości poszczególnych transakcji wobec braku uzasadnionych podstaw, w szczególności odnośnie transakcji niekwestionowanych przez strony umowy, 3) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. polegającej na niepełnym zebraniu materiału dowodowego przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców w zakresie wyceny wartości samochodów, braku wnikliwej oceny przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, w konsekwencji oparcia się na niepełnym materialne dowodowym, wyprowadzenie wniosków odnośnie stanu technicznego samochodów mającego wpływ na ich wartość w dacie transakcji z dokumentów w zakresie prawa o ruchu drogowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego właściwej oceny. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonuje oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego są bezzasadne. Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższą zasadą powiązana jest kolejna dyrektywa, wskazana w art. 187 § 1 o.p., w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w toku postępowania nie uchybiły żadnej z wymienionych zasad postępowania dowodowego, a Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo aprobując działania organów i przyjmując za podstawę wyroku kluczowe w sprawie ustalenie, iż ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach znacznie różniły się od cen rynkowych. Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był niepełny. W sprawie przesłuchanych zostało wielu świadków – nabywców samochodów, ocena ich zeznań była wnikliwa, a każdy przypadek został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z zeznań tych wynikało niezbicie, że wykazywane przez skarżącego na fakturach ceny pojazdów były znacznie zaniżone wobec faktycznej wartości sprzedaży. Dodatkowo organy podatkowe skonfrontowały ceny widniejące na fakturach z danymi zawartymi w wydawnictwie specjalistycznym "INFO-EXPERT", co tylko potwierdziło wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków. Jeżeli chodzi zaś o grupę świadków, którzy w trakcie zeznań twierdzili, że zapłata za pojazd nastąpiła w kwocie wskazanej na fakturze, organy podatkowe wytykając wewnętrzne nieścisłości w relacji tych świadków, odwołując się również do danych z umów kredytowych nabywców w sposób logiczny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wykazały, że zeznaniom tym nie można było dać wiary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym nie zaistniała potrzeba skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego i tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty nadesłane ze stacji diagnostycznych, wskazujące jednoznacznie, że pojazdy po przejściu stosownych badań były dopuszczane do ruchu drogowego, na co pozwalał ich stan techniczny. Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że naruszenie omawianego art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało "na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego właściwej oceny". Wywody skarżącego są zatem całkowicie chybione. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie stwierdzić należy, że ich sformułowanie w pkt 1 musi budzić zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 11 A VI Dyrektywy nie bacząc na to, że każdy z tych przepisów jest rozbudowany i zawiera szereg jednostek redakcyjnych. W rezultacie ujęcie zarzutów nie pozwala wywieść, jaką w istocie normę skarżący ma na myśli. Pomijając jednak względy formalne stwierdzić należy, że na gruncie omawianej sprawy ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze szacunku było prawidłowe. Organy odrzuciły dokumentację skarżącego uznając ja za nierzetelną, co znajdowało oparcie w materiale dowodowym, a więc miały podstawy do przyjęcia innej wartości transakcji. Wybór metody szacowania został przez organy podatkowe uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji aprobując działania organów podatkowych nie uchybił zasadom zawartym w art. 11 A VI Dyrektywy. Wspominany przepis dopuszcza bowiem stosowanie szacowania dla ustalenia podstawy opodatkowania i dotyczy sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/09, lex nr 552137). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a zatem organy podatkowe były uprawnione do sięgnięcia po reguły ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 23 o.p., mające na celu odtworzenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.