I SA/Ol 427/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie polega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 1486 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", Nr "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 7.130 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Wójt Gminy, określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w kwocie 7.130 zł, za podstawę opodatkowania przyjął budowle o wartości 356.505 zł. Uzasadniając powyższe, organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka od 2005 do 2008 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako właściciel oraz jako współwłaściciel (k. 1 - 12 akt adm.). W podstawie opodatkowania wykazywała budowle będące we współwłasności o wartości 356.505 zł. Natomiast deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Spółka nie złożyła. Uwzględniając powyższe, pismem z dnia 23 lipca 2009 r., organ wezwał stronę do złożenia deklaracji. W odpowiedzi, pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r., pełnomocnik Spółki ustanowiony do podpisywania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości – J.C. poinformował, że w 2009 r. nie zadeklarował współwłasności, ponieważ kabel (środek trwały, który wcześniej był deklarowany jako współwłasność) znajduje się w kanalizacji i nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia "[...]" (k. 24 akt adm.) organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009. Postanowienie to zostało doręczone doradcy podatkowemu A.C. (k. 23 akt adm.). Pomimo wezwania organu z dnia 24 listopada 2009 r. podatnik nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby m.in., kto figuruje w ewidencji jako współwłaściciel budowli. Organ I instancji, uznając za błędne stanowisko strony, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania, decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w kwocie 7.130 zł. Decyzja ta została doręczona doradcy podatkowemu A.C., który w dniu 1 lutego 2010 r. wniósł odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu budowlę stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przywołał również treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), który stanowi, że budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto organ wskazał na art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, m.in.: urządzenia techniczne. Jak wskazał organ, z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w Prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że do budowli na gruncie prawa budowlanego, zaliczono także sieci techniczne, które są budowlą w rozumieniu ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślił organ, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 901/08, wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 733/07, wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 652/08, wyrok NSA z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 514/06, itd.). Jednocześnie organ uznał za niezasadne odwoływanie się przez Spółkę do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wskazując, iż jest to rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, a zatem nie powinno mieć wpływu na ustalenie zakresu pojęcia budowli dla celów podatkowych. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie trzykrotnie kierowano do strony wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających, kto jest współwłaścicielem budowli wymienionych w deklaracji oraz dokumentacji technicznej, z której wynikałoby, które części budowlane linie kablowe nie są budowlami, a ponadto dokumentacji potwierdzającej, że linie kablowe ułożone w kanalizacji mogą funkcjonować samodzielnie oraz informacji o położeniu budowli. Tymczasem strona, nie przedstawiając żądanych dokumentów, stwierdziła, że to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu, takie zachowanie osób reprezentujących podatnika pozbawiło go możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ wskazał, że w myśl tego przepisu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). W niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, kto jest współwłaścicielem wraz ze spółką A budowli na terenie Gminy. Jednakże pomimo wystosowania do strony trzykrotnie wezwań do przedłożenia odpowiednich dokumentów potwierdzających, kto jest współwłaścicielem budowli, wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została doręczona doradcy podatkowemu A.C. (k. 55 akt adm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub Ordynacja, art. 210 § 4 Ordynacji w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała również na naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak w i zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. W ocenie podatnika, w sytuacji, gdy organy nie podzieliły jego stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia powyższych kwestii. Tymczasem organy nie zgromadziły żadnego dowodu. Nie przedstawiły również dowodów na potwierdzenie, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno – użytkową. W odniesieniu natomiast do przyjętej przez organy wartości budowli, podatnik zaznaczył, że nie mogły tej kwestii przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy. W kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że uzasadnienie prawne decyzji jest niezgodne z treścią przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość ta polegała na tym, że organ II instancji nie wyjaśnił: - czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, - czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - z jakich powodów przyjął, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną, będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - z jakich powodów przyjął, że linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno – użytkową. Strona skarżąca, powołując wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 777/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 159/09, podniosła, że przez całość techniczno – użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z tą kanalizacją. W tym zakresie skarżąca powołała się na zaprezentowane w doktrynie stanowisko, że częścią budowlaną infrastruktury (telekomunikacyjnej) jest tylko kanalizacja kablowa i to ona jest budowlą ("Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", pod red. W.Morawskiego, Gdańsk 2009). Ponadto Spółka wskazała na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 oraz w artykule B.Brzezińskiego i W.Morawskiego pt.: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości (Przegląd Podatkowy, nr 10/2008, s. 20 – 30). Strona zakwestionowała również stanowisko organów, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją sieć techniczną, wskazując na wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04. Stwierdziła, iż dodatkowo jej stanowisko potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie zaś z treścią tego rozporządzenia definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie obejmuje linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja naruszyła również art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż organy jako podstawę opodatkowania budowli przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r., zamiast, jak stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana poza postępowaniem podatkowym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oznacza natomiast, iż niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jeżeli złoży do akt sprawy pełnomocnictwo lub też zgłosi swój udział w sprawie. Dopiero od tego momentu organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Wójta Gminy. Zostało ono zatem złożone przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona właśnie pełnomocnikowi. W załączeniu do skargi przedłożono opinię prawną w sprawie interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W.N. i mgr M.W. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kontrolne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Ponadto wskazać należy, że art. 135 p.p.s.a przewiduje możliwość wyjścia przez sąd poza nakreślone w art. 134 p.p.s.a. granice sprawy. Stosownie do tego przepisu sąd stosuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wynikiem badania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem zgodności z prawem jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła między innymi naruszenie art. 21 § 3 oraz art.207 i art. 137 § 3 w związku z art.165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 137 § 3 w związku z art.165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej celowe jest przypomnienie na wstępie przewidzianych w Ordynacji podatkowej regulacji związanych z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego i udzielaniem pełnomocnictwa przez stronę tego postępowania.. Art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2010 r.), ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, Postanowienie z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało w niniejszej sprawie skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego A.C., z pominięciem strony. Organ przyjął bowiem, że strona jest reprezentowana przez tę osobę. A.C. reprezentował stronę w trakcie podjętych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Jego umocowanie do działania wynikać miało z pełnomocnictwa, na które powołał się w piśmie z dnia 28 sierpnia 2009r. (k.22 akt administracyjnych) i wymienił jako załącznik do tego pisma. W aktach administracyjnych brak jednakże tego pełnomocnictwa. Brak ten wyjaśniał organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 4 lutego 2010r. skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego informując, że pełnomocnictwo zostało przekazane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wraz z aktami sprawy dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za 2008r. (do sprawy "[...]"). Na etapie rozpatrywania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji SKO nie podjęło działań by ustalić czy strona jest faktycznie reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C., a w szczególności nie zażądało od pełnomocnika złożenia do akt pełnomocnictwa. W aktach sądowych znajduje się dołączone do skargi pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008r. (kserokopia poświadczona za zgodność z oryginałem), z którego wynika, że Spółka A udzieliła A.C. pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę etap, na jakim to pełnomocnictwo zostało złożone, nie może być ono oczywiście potraktowane jako pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, organ I instancji przed wszczęciem postępowania nie był uprawniony do ustalania, czy jakiekolwiek pełnomocnictwo zostało przez stronę udzielone oraz do poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest złożyć do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z ugruntowaną na tle powołanego przepisu linią orzecznictwa, istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt Ii FSK 519/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, LEX nr 254927, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5). Konsekwencją odmiennego postępowania organów I i II instancji w niniejszej sprawie było natomiast obarczenie całego postępowania podatkowego wadą polegającą na istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego. Analizując treść art. 137 Ordynacji podatkowej uwzględniać należy potrzebę uczynienia zadość obowiązkom organów administracji publicznej związanym z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Gwarancje procesowe, wyrażone przede wszystkim w postaci zasad postępowania, jak i w poszczególnych przepisach regulujących procedurę, a realizujących te zasady, mają doniosłe znaczenie. W ocenie Sądu, posłużenie się przez organ I instancji pełnomocnictwem złożonym na potrzeby czynności sprawdzających (zakładając, że pełnomocnictwo znajdowało się w aktach na etapie podejmowania czynności sprawdzających), choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziło organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Podsumowując należy stwierdzić, że efektem zbadania przez Sąd czy tok postępowania w sprawie, poczynając od wszczęcia postępowania, był prawidłowy, musi być konstatacja, że całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, lecz osobie nawet niebędącej pełnomocnikiem. Doszło tym samym do naruszenia art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przede wszystkim art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Zasada ta swe rozwinięcie ma w szczególności właśnie w art. art.136, 137 i 145 § 2 i 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzony rodzaj naruszenia pozwala zakwalifikować je jako naruszenie mogące być podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wystąpienie tej kwalifikowanej wady postępowania powoduje, że Sąd stwierdziwszy takie naruszenie prawa zobligowany jest do uwzględnienia skargi bez dokonywania oceny wpływu uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Ze względu więc na uznanie, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z kwalifikowanym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1lit. b p.p.s.a. Ponieważ stwierdzone naruszenie skutkowało tym, że strona postępowania została całkowicie pominięta w czasie jego trwania, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe a także przepisów prawa materialnego, gdyż przedmiotem oceny Sądu mogą być merytoryczne kwestie zawarte tylko w rozstrzygnięciu podjętym w ramach niewadliwie wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Takie stanowisko Sądu wynika z istoty sprawowanej kontroli aktów administracyjnych. Kontrola decyzji w zakresie, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu istnienia przesłanek wymienionych w art.240 Ordynacji podatkowej określających podstawy do wznowienia postępowania i to jedynie tych przesłanek, które związane są z naruszeniem prawa. Sąd w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r. w sprawie II GSK 981/08 ( system inf. prawnej LEX nr w Bazie 552777), który rozważał podobną kwestię. Dla porządku jednak Sąd uznał za stosowne odnieść się także do zarzutów pozostających w pewnym związku z zarzutem, którego zasadność została w wyroku uznana. Argumentację skarżącego odnoszącą się do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w tej części, w jakiej odnosi się ona do faktu złożenia deklaracji podatkowej, Sąd ocenił jako chybioną. Okolicznością niesporną jest bowiem w niniejszej sprawie to, że podatnik w ogóle nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok. W związku z tym wywody skargi w tej części są całkowicie zbędne, gdyż nie mają żadnego związku ze sprawą, pomijając już, że są dalekie od precyzji. Pełnomocnik skarżącego odwołując się do literalnego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji stwierdza, iż ustalenie, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, może zostać dokonane przez organy podatkowe jedynie w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony, nie jest więc możliwe wydanie poza postępowaniem podatkowym decyzji zmieniającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika, zarówno z tego powodu, że decyzje z formalnego punktu widzenia kończą postępowanie, jak również z tego powodu, że z literalnego brzmienia art. 21 § 3 wynika, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu może być wyłącznie następstwem stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Ostatnia część zdania, będącego cytatem ze skargi, wyraża całkowicie wadliwy pogląd, ponieważ decyzja może być wydana na podstawie tego przepisu w trzech sytuacjach tj., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W razie wystąpienia którejkolwiek z trzech wyżej wymienionych sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że decyzję tę wydaje po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Stwierdzenia pełnomocnika sugerują natomiast, że w przypadku braku deklaracji organ nie może w ogóle wydać decyzji określającej wysokość podatku, jako że "decyzja wydana na podstawie tego przepisu może być wyłącznie następstwem stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego". Użycie w powyższym zdaniu słowa "wyłącznie", nakazuje rozumieć wypowiedź pełnomocnika strony w ten sposób, że decyzja taka nie może być skutkiem braku deklaracji. Wydaje się jednak, iż zasadniczą intencją strony było wykazywanie, że skoro wystąpiły wadliwości w zakresie wszczęcia postępowania, to postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte i przeprowadzone, a więc nie mogła być też wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego a jeśli już decyzja została wydana, to z naruszeniem art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przedstawione w poprzedniej części uzasadnienia wyroku naruszenia przepisów postępowania wywołały ten skutek, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie, w związku z czym doszło do naruszenia przepisów o charakterze bardziej pierwotnym, które powoduje brak potrzeby analizy stwierdzonych wadliwości z punktu widzenia art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło naruszenia wskazanych w skardze przepisów art.150 i 151a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło w ogóle do doręczenia pism samej stronie, zaś ww. przepisy regulują szczegółowe kwestie związane z dokonywaniem doręczeń, więc o ich naruszeniu można by mówić, gdyby organ dokonywał doręczeń właściwemu podmiotowi nie przestrzegając reguł określonych w tych przepisach. W sytuacji zaś, gdy doręczenie do rąk strony nie zostało w ogóle dokonane (wszelkich doręczeń dokonywano osobie niebędącej pełnomocnikiem i nieujawniającej, że nie ma umocowania do działania w sprawie) można mówić tylko o naruszeniu przepisów wskazujących na obowiązek dokonania doręczenia określonemu podmiotowi. Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy są to przepisy art.145 § 4 i art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Z wyżej przedstawionych przyczyn, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić decyzje organów obu instancji ze wskazaniem na konieczność uwzględnienia przez organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przedstawionej wyżej oceny prawnej a przede wszystkim konieczność doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 w zw. z art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).