I SA/Sz 159/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...], określającą T. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, T. S.A. (dalej Spółka) w pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej na [...] r. w dniu [...] r. wykazała m.in. wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania obejmującej linie kablowe wraz z kanalizacją kablową w kwocie [...] zł i należny podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w wyniku której zmniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł w konsekwencji czego uległ obniżeniu należny podatek od nieruchomości o kwotę [...] zł. Uzasadniając obszernie korektę Spółka stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako: - samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, - instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, - urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za [...] rok, a następnie wydał przytoczoną na wstępie decyzję podatkową. Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki i uznał – powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane – że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów. Organ podatkowy podał, że zgodnie z wykazem budowli przedłożonym przez podatnika [...] r. wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na [...] r. wyniosła [...] zł. Następnie zmniejszono ww. wartość do [...] zł, co stanowi różnicę [...] zł. Organ podatkowy podał wykaz budowli (po porównaniu wykazu budowli na [...] r. i wykazu budowli na [...] r.), których wartość odpowiadała kwocie [...] zł. Na podstawie przedłożonego przez Spółkę [...] r. wyjaśnienia dot. zmiany wartości budowli na [...]r. w porównaniu do wartości budowli w [...] r., różnica ta wynika z rozbudowy środka trwałego o nr [...] - zwiększenie wartości o [...] zł. Organ przyjął zatem, że zmniejszenie wartości budowli nastąpiło w podanym wykazie budowli o wartość podaną przez podatnika. Organ nadmienił, że pod tym samym nr środka trwałego, część budowli jest opodatkowana (także na [...]r.), a część podatnik wyłączył z opodatkowania. W ocenie organu podatkowego, w myśl obowiązujących przepisów prawa, linie kablowe stanowią sieć telekomunikacyjną służącą do zaspokajania potrzeb mieszkańców oraz instytucji i podmiotów gospodarczych miasta S. Istniejąca sieć stanowi kompletny, możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "od" i "do" abonentów, będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem T. S.A. Wskazując na przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane organ podatkowy I instancji wywiódł, iż opisana sieć telekomunikacyjna ze wszystkimi jej elementami stanowi budowle i zgodnie z art. 3 pkt 1b prawa budowlanego, jest obiektem budowlanym, czyli budowlą stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kable ułożone w kanalizacji technicznej stanowią właśnie taką całość użytkową wraz z urządzeniami, do których są przyłączone i wykorzystywane są przez podatnika do określonego celu, m.in. przekazu sygnałów. Na poparcie powyższego, organ podatkowy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zajęte stanowisko, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05 oraz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04). Organ podatkowy nadmienił, iż ustawodawca definiuje sieć telekomunikacyjną jako budowlę niezależnie od faktycznej konstrukcji (napowietrznej lub podziemnej), czy też prawa własności przysługującego formalnie określonym podmiotom. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy stwierdził, iż podstawę opodatkowania, co do kwoty stanowi wartość przyjęta zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wartość budowli sieciowej ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych winna być ujęta w składanej deklaracji. Na poparcie tego stwierdzenia, organ przywołał wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, z którego wynika, że linia telekomunikacyjna jest nie tylko budowlą ale również środkiem trwałym, którego wartość podmiot winien określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, iż zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ podatkowy uznał, iż wartość budowli wykazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] r. z dnia [...]r. została ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik T. S.A. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok [...]. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania Spółki, wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko tego organu. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, a więc uzasadnione było powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Natomiast nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istniej sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za [...] r. oraz w deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Kolejną okolicznością mającą znaczenie dla niniejszej sprawy a kwestionowaną przez Spółkę była wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] rok. Strona kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego zarzuciła, że dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie przedłożył dowodu wskazującego, jaka jest wartość budowli. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie akceptując złożonej korekty deklaracji, na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 4 września 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wykazało, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej na terenie gminy S.Bsą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podzielając stanowiska Spółki, oraz wobec faktu nie zakwestionowania przez podatnika wartości budowli na dzień [...] roku podatkowego, zasadnym było przyjęcie wartości budowli wykazanych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] r. organ zasadnie, więc przyjął kwotę zobowiązania wynikającą z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] rok. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych, bowiem wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez T. S.A. w deklaracji z dnia [...] r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty deklaracji z dnia [...]r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu podatkowego co do zgodności ze stanem rzeczywistym i nie były kwestionowane przez Spółkę. Zatem, wobec nie wskazania w odwołaniu przez T. Polską S.A. na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, tym samym nieuprawnione stają się zarzuty Spółki o naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w przedmiocie, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpoznania (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślił organ podobne stanowisko jak w niniejszej decyzji zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 604/08 i z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt ISA/Po 517/08. Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podzieliło stanowisko zajęte przez Prezydenta Miasta S., iż kable sieci telekomunikacyjnej umiejscowione w kanałach kanalizacyjnych są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi Spółka w sposób zasadniczy powtórzyła argumenty i zarzuty prawne przedstawione w odwołaniu, konkludując, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca Spółka na poparcie swoich argumentów przywołała uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowana całość funkcjonalno- użytkową ich stricte budowlane elementy". W świetle powyższego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni, oraz nie stanowią całości funkcjonalno- użytkowej z takim obiektem gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. Spółka do skargi dołączyła opinie prawną sporządzoną przez prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela i mgr Michała Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na argumenty skarżącej Spółki organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. szczegółowo uzasadniło swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. organ zaznaczył, iż wyrok ten odnosił się do innego przedmiotu opodatkowania, jakim była stacja bazowa telefonii komórkowej usytuowana na dzwonnicy katedry. Uchylając decyzje obu organów podatkowych Sąd wskazał na naruszenie przez nie przepisów prawa materialnego, tj. art. la ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i Prawa budowlanego poprzez wadliwą ich wykładnię, w rezultacie, której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała stacja bazowa telefonii komórkowej, nie zaś stricte "budowlane" jej elementy wraz z zapewniającymi wykorzystanie i użytkowanie ich zgodnie z przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli także wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podnoszonego już wcześniej w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zauważyć należy, w ślad za organem odwoławczym, że wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została, co do wartości przedmiotu opodatkowania, na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatnika, których to danych późniejsza korekta w istocie nie zakwestionowała, sprowadzając się jedynie do wyłączenia z opodatkowania jednego z jego elementów, tj. samych linii kablowych. Skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej ze strony podatnika korekty, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organu w kwestii objęcia opodatkowaniem, jako budowli, biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablowych, zauważyć wypada, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się ustawa z dnia 12.01.1991 r. o po-datkach i opłatach (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku [...], a więc w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość prawidłowego zakresu jego desygnatów. W związku z tym przypomnieć tu należy, że stanowiąc w art. 2, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wspomniana ustawa zawarła w art. 1a ust. 1 pkt 2 własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż użyte w niej określenie "budowla" oznacza: - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także - urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, iż na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w pojęciu "budowli" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc nie tylko ustawy - Prawo budowlane, ale również przepisów wydanych na jego pod-stawie. Warto tu zauważyć, że odesłanie przez ustawodawcę podatkowego do rozumienia określonych pojęć zgodnie z przepisami prawa budowlanego zawartego w aktach podustawowych nie musi bynajmniej oznaczać, iż naruszona zostaje w ten sposób konstytucyjna zasada nakładania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej. Tak więc, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), koniecznym jest ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (nie-budynek i nie-obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje w tym miejscu przy-pomnieć, iż ustawa - Prawo budowlane przez używane przez nią pojęcie "obiektu budowlanego" rozumie (art. 3 pkt 1): - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - obiekt małej architektury. Jednocześnie ustawa ta w dalszej części art. 3 określa z kolei, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej architektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9). I tak, pod pojęciem budowli rozumieć należy według tej ustawy każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stosujące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, pod pojęciem urządzenia budowlanego należy według tej ustawy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem, budowlą, obiektem małej architektury), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jakkolwiek zatem z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest pojęciem odmiennym od pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, obejmując nie tylko obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu tej ustawy, ale również urządzenia techniczne z obiektami budowlanymi związane, to stwierdzić należy, że ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2) wynika jednoznacznie, iż warunek możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jest warunkiem zaliczenia do budowli "podatkowej" odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Oznacza to, że budowla w rozumieniu prawa budowlanego, a więc obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nakazując pod pojęciem "budowli" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozumieć m.in. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc obiekt będący budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bynajmniej nie odwołuje się wprost do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz odsyła do zawartej w jego art. 3 pkt 1 definicji obiektu budowlanego i to tej części tej definicji, która nie obejmuje budynku lub obiektu małej architektury. Zauważyć tu też należy, że zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego "definicja" budowli nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowlę. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego, stanowiącego o tym, iż ustawa ta "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane. Jak to zauważono w literaturze przedmiotu (vide: F. Świtała - "Budowle w energetyce i telekomunikacji. a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 2/2008), przepis powyższy do budowli zalicza np. "zbiorniki" bez bliższego określenia, o jakie zbiorniki chodzi. Niewątpliwie w przepisie tym nie chodzi ani o zbiorniki powstałe w wyniku działań przyrody, a więc powstałe w sposób naturalny, ani też takie, których cechy fizyczne pozwalają na ich dowolne przemieszczanie (beczki, cysterny itp.), konkluzja przeciwna byłaby niewątpliwie trudną do zaakceptowania. Podobnie, omawiany przepis (art. 3 pkt 3) do budowli zalicza też "wolno stojące /.../ urządzenia techniczne" i jego odczytywanie wprost musiałoby prowadzić do wniosku, że np. uliczny "parkomat" (urządzenie wydające odpłatnie bilety postojowe) stanowi budowlę, gdy tymczasem prawo budowlane niewątpliwie nie normuje procesu wytwarzania tego urządzenia technicznego (składającego się, w uproszczeniu, z urządzenia elektronicznego, sejfu itp.), określając co najwyżej warunki, jakim odpowiadać powinna połączona z gruntem podstawa (fundament) pod takie urządzenie. Określony w art. 1 Prawa budowlanego kontekst, w jakim winno być rozumiane pojęcie budowli, prowadzić zatem musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się do urządzeń technicznych jedynie w takim zakresie, w jakim są one efektem procesu budo-wlanego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych usytuowanych w kanałach teletechnicznych. W dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominującym jest zapatrywanie, iż tego rodzaju kable podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej, jednakże przesłanki, na jakich zapatrywanie to zostało oparte, są zróżnicowane. Przyjęło się przede wszystkim uważać, iż kable telekomunikacyjne usytuowane w kanałach telekomunikacyjnych (kanałach kablowych) są "siecią techniczną", o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tak np. w wyrokach: WSA w Poznaniu - o sygn. akt - I SA/Po 604/08, 730/08; WSA w Łodzi - o sygn. I SA/Łd 1139/08; WSA w S. - o sygn. akt I SA/Sz 733/07; tak też: w wyroku NSA z dnia 27.01.2006 r., sygn. akt FSK 2316/04). Niekiedy też opodatkowania kabli telekomunikacyjnych biegnących w kanałach kablowych upatruje się w ich zaliczeniu do "sieci uzbrojenia terenu" (tak np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.05.2004 r., III SA 2939/03), czy w przyjęciu, że telekomunikacyjne linie kablowe razem z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i tym samym są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem takiego obiektu budowlanego, jakim jest kanalizacja kablowa (tak np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r., I SA/Bd 223/08). W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawy do objęcia opodatkowaniem linii kablowej biegnącej w kanalizacji kablowej jako sieci telekomunikacyjnej, organy podatkowe upatrują w tym, że stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami do których są przyłączone i wykorzystywane do przesyłu sygnałów. Według organu, między tymi dwoma obiektami, tj. kanałem kablowym, a linią kablową usytuowaną w jego wnętrzu, zachodzi taki związek, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, tworzą dwie części składowe. Kanalizacja stanowi osłonę linii i nie istnieje sama dla siebie. Przedstawione zapatrywanie organu co do całości użytkowo- technicznej (części składowe), jaką tworzą, jego zdaniem, kanalizacja kablowa i wypełniające ją linie kablowe, w konsekwencji oparta została na błędnym założeniu, iż kanalizacja kablowa nie wypełniona tymi liniami, dla osłony których została niewątpliwie wybudowana, sama przez się nie jest budowlą. Takie założenie byłoby usprawiedliwione, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że kanalizacja kablowa nie jest obiektem budowlanym, co jednakże pozbawiałoby też podstaw do przyjęcia, że stanowiąca urządzenie techniczne linia kablowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego mogącym stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro warunkiem uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane będące taką budowlą jest istnienie jego związku z obiektem budowlanym. Skoro jednakże sama kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, powstałym niewątpliwie w drodze procesu budowlanego (za taki uznaje go też § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - Dz.U. Nr 219, poz. 1864, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane), a przy tym nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, to oczywistym jest wniosek, że sama przez się, niezależnie od jej za-wartości, stanowi ona budowlę, której opodatkowanie nie jest zależne od rzeczywistego spełniania przez nią przynależnej jej funkcji, lecz wyłącznie od tego, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc od tego, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (brak wypełnienia kanalizacji kablowej odpowiednią zawartością nie oznacza bynajmniej, wbrew temu co zdaje się sugerować organ odwoławczy, że nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych). W tym miejscu odpowiedzieć należy na pytanie o wzajemną zależność techniczno-funkcjonalną między tymi dwoma przedmiotami tj. liniami kablowymi i kanalizacją kablową. Jak wynika to ze wspomnianego już wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., telekomunikacyjna linia kablowa, stanowiąca ciąg połączonych kabli, może mieć charakter linii kablowej nadziemnej, umieszczonej na pod-budowie nadziemnej bądź też linii kablowej podziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi, stanowiąc w obu tych przypadkach telekomunikacyjny obiekt budowlany (§ 3 pkt 7 i 8). Takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kanalizacja kablowa (§ 2 pkt 3), stanowiąca ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Przesył sygnału telekomunikacyjnego, jako podstawowy cel działalności telekomunikacyjnej, dokonuje się poprzez cały zespół przedmiotów temu służących, których najbardziej istotną część stanowi kabel telekomunikacyjny (nadziemny, podziemny), bezspornie zatem kanalizacja stanowi osłonę kabla. Skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest jedynie przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem. Inaczej mówiąc, możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależniona od tego, czy zostanie ona wypełniona urządzeniami technicznymi, wypełnienie takie jest jedynie wyrazem jej rzeczywistego użytkowania, a nie takim jego warunkiem, bez spełnienia którego kanalizacja taka okazałaby się bezużyteczną, nie zdolną do stanowienia osłony dla innych, jakichkolwiek przedmiotów w niej umieszczonych. W nawiązaniu do wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., sięganie do którego na gruncie sprawy podatkowej zostało przez organ odwoławczy uznane za nieuprawnione, podkreślić trzeba, iż przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie - Prawo budowlane i że określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Rację ma organ odwoławczy, że powyższy akt prawny rangi podustawowej powstał na użytek regulacji procesów budowlanych, a nie zdarzeń prawno-podatkowych, nie oznacza to jednak, iż niedopuszczalnym jest odwoływanie się do zawartych w tymże akcie unormowań przy interpretacji określonych pojęć prawa budowlanego, do których odwołuje się sama ustawa podatkowa. Wydaje się być uzasadnioną teza, że skoro ustawodawca podatkowy posługuje się określonymi pojęciami (obiekt budowlany, urządzenie budowlane), które nakazuje rozumieć w taki sposób, jak czynią to przepisy prawa budowlanego, a regulacje dotyczące siatki pojęciowej zawartej w akcie wykonawczym stanowią jedynie rozwinięcie siatki pojęciowej zawartej w ustawie - Prawo budowlane, to jakkolwiek przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), dopuszczalnym jest jednakże, aby w procesie wykładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podustawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno zatem uwzględnić powyższe uwagi i zważywszy, iż ustawa podatkowa za budowlę uznaje (art. 2a ust. 1 pkt 2) także obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego), koniecznym ze strony organu jest rozważenie, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności cechy przynależne "sieciom technicznym" lub "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym, jak to już wyżej podkreślono, w kontekście wynikającym z art. 1 Prawa budowlanego, pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, taki sposób powstania tych obiektów jest bowiem tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wyliczone. Przy dokonywaniu takiej oceny wyliczonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego desygnatów pojęcia "budowli" koniecznym jest też uwzględnienie, iż budowlą taką jest - w myśl art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego - taki obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, który z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami (np. liniami kablowymi) stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).