I FSK 242/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 464/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego L. K. – K. kwotę 2.214 (słownie: dwa tysiące dwieście czternaście) złotych zawierającą wartość podatku VAT w wysokości 414 (słownie: czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 464/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. K. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że w 2004 r. Skarżący prowadził komis samochodowy pod nazwą "R." R. K., do którego to komisu, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wprowadziły 58 używanych samochodów osobowych zakupionych od właścicieli mieszkających na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku sprzedaży czternastu z tych samochodów Skarżący zaniżył cenę sprzedaży, wykazując na fakturach VAT kwoty znacznie niższe niż otrzymał od nabywców. Wobec powyższych ustaleń, zaniżenia przez Skarżącego podatku VAT należnego, z tytułu świadczonych usług, decyzją z dnia 29 września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mając na uwadze art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie prowadzonej przez Podatnika za poszczególne miesiące, od maja do grudnia 2004 r. 1.3. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania i uzupełnieniu zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 30 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień w kwocie 2.070 zł i grudzień w kwocie 3.216 zł i określił wysokość tego zobowiązania za wrzesień w kwocie 1.204 zł i grudzień w kwocie 2.215 zł. W pozostałej części organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalił na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz zeznań świadków. Przesłuchani nabywcy pojazdów w większości wskazali, iż cena na fakturze dokumentującej nabycie była znacznie niższa od kwoty, którą rzeczywiście zapłacili. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie w niej: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191, oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia Strona podniosła m.in., że zaskarżoną decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia, albowiem zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2004 r. przedawniło się z dniem 25 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. przedawniło się z dniem 25 stycznia 2010 r. Podatnik wskazał również na wyrok Sądu Rejonowego w Z., o sygn. akt [...] na podstawie którego został uniewinniony od zarzucanego mu czynu z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm., dalej również jako k.k.s.), tj. uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, co narażało podatek na uszczuplenie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja organu podatkowego nie naruszała prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191, a także art. 7O Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto przekonywujące i uzasadnione merytorycznie wnioski. 3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., a zobowiązanie za grudzień 2004 r. - z dniem 31 grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika jednak, że Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postanowieniem z dnia 12 lutego 2008 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym wystawianiu przez Skarżącego faktur sprzedaży, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sformułowane oskarżenie pozostawało w związku z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia z dniem 12 lutego 2008 r. został zatem zawieszony. Stan zawieszenia został zakończony wydaniem przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., [...], w którym uznano Skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok uprawomocnił się w dniu 27 listopada 2008 r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres ponad 9 miesięcy, a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. 3.3. Z kolei w odniesieniu do powoływanego w treści skargi, wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 9 grudnia 2009 r., [...], którym według Skarżącego został on uwolniony od zarzutu popełnienia czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, stwierdził, że przepis ten penalizuje nieujawnienie (niezgłoszenie) w ogóle właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania albo podstawy opodatkowania bądź niezłożenie wymaganej dla takiego ujawnienia deklaracji. Zatem w razie zgłoszenia obowiązku podatkowego, ale niepodania wszystkich informacji dotyczących przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź podania w deklaracji niepełnych informacji, art. 54 nie znajduje zastosowania (por. T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 54 kodeksu karnego skarbowego, uwaga trzecia [w:] T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. IV). W rozpatrywanej sprawie strona określiła podstawę opodatkowania, lecz w zaniżonej, niepełnej wysokości. Nie było zatem podstaw do stosowania tego artykułu. 3.4. Następnie, w kontekście brzmienia art. 11 P.p.s.a. oraz stawianych Stronie zarzutów w postępowaniu podatkowym, tj. podawania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT marża, Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w Z. uznał Skarżącego winnym wystawiania nierzetelnych faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej, zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił naruszenie w nim, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA w Bydgoszczy, bez dostatecznej ku temu podstawy, zaaprobował wadliwe ustalenia organów skarbowych co do przebiegu zdarzeń w sprawie. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy te odmówiły rozważenia istotnej części dowodów jakie Strona przedstawiła w toku postępowania, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. G., oraz weryfikacji umów sprzedaży kontrahentów zagranicznych dotyczących samochodów oddanych w komis. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby wyjaśnić, w jakim stanie technicznym były sprowadzane samochody, co rzutowałoby w konsekwencji na cenę zakupu przez komis i w efekcie na ustalenie marży dla Skarżącej strony. Ponadto, we wniesionym środku zaskarżenia, Podatnik nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego o przestępstwo polegające na nierzetelnym wystawianiu faktur sprzedaży przez Skarżącego, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wyczerpuje znamiona art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem czytając literalnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnieść go tylko do wszczęcia postępowania k.k.s., gdy Podatnik nie wywiązuje się z uiszczenia należnego podatku, nie można tego przepisu stosować do każdego postępowania k.k.s. Skarżący nie zgodził się również z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że po wszczęciu postępowania z art. 62 § 2 k.k.s., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania k.k.s., tj. z dniem 12 lutego 2008 roku. Zdaniem Strony, bieg przedawnienia nie został przerwany, zatem zobowiązanie podatkowe określone przez organy skarbowe zostało przedawnione. W konsekwencji, według autora kasacji, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez organy skarbowe. Skutek ten był jednak również następstwem błędnej wykładni tego przepisu, której Sąd nie zakwestionował. W związku z tak przedstawioną argumentacją, w zgodzie z art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik z urzędu reprezentujący Stronę, wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu, w związku z tym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzuciła naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie". 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - niemający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem analiza nader lakonicznego uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie to stanowi li tylko powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła w jaki sposób powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawiła w czym - jej zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku. Po drugie, przypomnieć należy, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć zasadniczo miejsce wówczas, gdy podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że narusza ona przepisy postępowania, bądź odnajdując błędy prawne tego rodzaju, niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu przypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany. Po trzecie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 ustawy stanowi, że "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". 5.5. Kwestionowany wyrok został wydany na podstawie art. 151 P.p.s.a. Do wykazania zatem było, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa o postępowaniu, niedostrzeżonych przez WSA, tego rodzaju, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tego rodzaju naruszenia Strona skarżąca nie wskazała, ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy regulujące to postępowanie, a więc przepisy, których WSA nie stosował bezpośrednio przy rozpoznawaniu skargi, oceniając jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, stanowiły odpowiednio: art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 191 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe prowadzone było z uwzględnieniem treści art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany materiał dowodowy poddany został wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto przekonywujące i uzasadnione merytorycznie wnioski. Podstawa takiego twierdzenia została obszernie uzasadniona przez Sąd I instancji. 5.7. Za pozbawioną podstaw należy też uznać argumentację dotyczącą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że przepis ten należy odnieść tylko do zobowiązań podatkowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 O.p. Wskazano, że wszczęte śledztwo przeciwko Skarżącemu z art. 62 § 2 k.k.s. nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem autorka skargi kasacyjnej kwestionując wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzeciwia się zastosowaniu tego przepisu w sprawie. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie czy istotnie regulacja art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Powyższa kwestia rozstrzygnięta została w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. CBOS). W uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 O.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Konsekwencją takiego rozumienia instytucji przedawnienia jest uznanie za pozbawiony podstaw zarzutu błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 207 § 2 i art. 250 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.