I FSK 403/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 664/10 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 664/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2003r. oraz styczeń -kwiecień 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres styczeń 2003 - kwiecień 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący - z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez : ‘A." sp. z o.o. Z., PPHU "M." J.M. D., "R." sp. z o.o. Z., Firmę Handlową J.S. S. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Jednocześnie zaznaczono, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy i zapłaty za nabyty towar. Zdaniem organów podatkowych zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, ze skarżący towar taki otrzymywał i zapłacił za niego, jednak dostawcą tego towaru nie byli wskazani kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazano, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. 3. Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i 2, art. 191, oraz art. 194 § l O.p., poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie, art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 178, poz. 438). W uzasadnieniu skargi wskazano na orzeczenia Sądów Administracyjnych rozstrzygające sprawy podatników w podobnych stanach faktycznych odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe w przypadku skarżącego. Skarżący podniósł, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wykazały, że kontrahenci skarżącego nie dokonywali sprzedaży paliwa skarżącemu i że nie byli właścicielami paliwa sprzedanego do firmy skarżącego. Podniesiono, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi wynikało, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy "R.", "A.", FH J.S. i PPHU "M.". Sąd I instancji stwierdził, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawa o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie sądu organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy "R.", "A.", FH J.S. i PPHU "M." nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka .M.B. – Prezesa Zarządu "R." Sp. z o.o. stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł. w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A.K., zaś spółka "R." zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K.C. oddawała M. i K.. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "R." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadły wyrok skazujący H.L. świadczy o tym, że działał on w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M.B. Prezes i współwłaściciel spółki "R.". Również z wyroku skazującego J.W. wynika, że przewija się tam zarówno nazwa spółki "R.", jak i nazwisko M.B. Sam M.B. na rozprawie w dniu 31 marca 2009 roku przed Sądem Rejonowym przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dysponowanie tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie był "R.". Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę ‘A.". W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania prezesa zarządu tej spółki S.R., który podczas przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2006 roku przez CBŚ w Ł. podał, że przez firmę "A." przechodziły tylko dokumenty, odbiorcy uzgadniali wszystko z K. i z nim się rozliczali. Z kolei z jego zeznań złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 14 marca 2008 roku wynika, że spółka "A." dzierżawiła dwa zbiorniki do magazynowania paliwa od firm G. i T., podczas gdy z wyjaśnień D.G. obsługującego stację paliw w M. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie G. w 2003 roku wynika, że z sześciu zbiorników znajdujących się w M. - cztery wykorzystywała firma G. na własne potrzeby handlowe, zaś dwa były dzierżawione przez firmę T. i wykorzystywane przez nią na własne potrzeby. Zatem niemożliwe jest, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, aby w M. sprzedawane było paliwo "A.". Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, że wskazani przez "A." dostawcy paliwa nie potwierdzili transakcji dostaw paliwa dla "A.", co świadczy o tym, że transakcje zakupu paliwa przez "A." nie były autentyczne, a firmy widniejące na fakturach zakupu nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Z kolei z zeznań strony skarżącej złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 5 sierpnia 2008 roku wynika, że zakupu paliwa od 2000 roku dokonywał wyłącznie w M., a faktury na zakupione paliwo wystawiane były kolejno przez firmy "A.", PPHU "M.", "R." i FH J.S., ale nie wzbudziło to w nim żadnych podejrzeń. Natomiast zatrudnieni przez skarżącego pracownicy zeznali, że nazw firm "A.", PPHU "M.", "R." i FH J.S., od których mieliby kupować paliwo, nie kojarzą i nie potrafili podać, jaka firma była sprzedawcą paliwa na stacji w M., na której zawsze tankowali pracując u skarżącego. Odnośnie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "M." J.M. decydujące znaczenie miała dokumentacja podatkowa tej firmy za lata 2003-2004 zawierająca dowody na jedynie cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego, natomiast co do pozostałych 18 transakcji stwierdzono brak ich potwierdzenia w dokumentach firmy "M." Z przeprowadzonego przez organy postępowania wynika, że wskazani przez "M." dostawcy paliwa nie potwierdzili jego dostaw na rzecz PPHU "M.", a zebrane dowody wskazują, że firma ta dokonywała przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy, zaś wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z zeznań właściciela firmy J.M.. złożonych w dniu 7 maja 2007 roku w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że w 2003 roku handlował olejem napędowym i opałowym, nie potrafi jednak wskazać żadnego odbiorcy oleju napędowego, stwierdził jedynie, że były to firmy z P., W., G., B.; olej był dostarczany do klientów jego transportem, ewentualnie był pobierany bezpośrednio od dostawców "M." albo z magazynu w D. Jeśli chodzi o dostawy oleju dokumentowane fakturami wystawionymi przez FH J.S., to organ oparł się na zeznaniach J.S.. I tak przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2006 roku między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa, a działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury", wszelkie dokumenty księgowe firmy otrzymywał od G.M., nie widział żadnego paliwa, które było przedmiotem obrotu jego firmy, nie miał nic wspólnego z paliwem, jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich M. Dodatkowo, w aktach sprawy, znajdują się ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2008 r. określające J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 0 zł. Decyzja ta została oparta na założeniu, iż J.S. w styczniu 2004 r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Nadto najistotniejszym dowodem pozwalającym organom zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego kontrahenta jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 sierpnia 2008 r., mocą którego K.C. została uznana winną. Powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółki "R.’ i "A." oraz firmy PPHU "M." i F.H. J.S. w istocie nie było własnością tych spółek i firm. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez firmy "R.", "A.", F.H. J.S. i PPHU "M.". Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń J.S., M.B., S.R., J.M. i S.D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firm F.H. J.S., PPHU "M.", "R." i "A.". Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Sąd I instancji stwierdził, iż z zapisu § 48 ust. 5 lit. a) rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu. Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się, bowiem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i zostało ono udokumentowane załączonymi dowodami z akt egzekucyjnych, a mianowicie zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżący został powiadomiony w dniu 23.12.2008 roku. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd I instancji oddalił skargę. 6. Działający w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radca prawny złożył skargę kasacyjną, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.) ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.) oraz o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił powyższemu wyrokowi : 1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt. 1 p.p.s.a a). art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów, i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 1 pkt. 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez P.P.H.U. "M." J.M. "R." Spółkę z o.o. "A." Spółkę z o.o. oraz firmę S. J.S., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu. b). art. 19 ust 1 i 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ). poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez P.P.H.U. "M." J.M.. "R." Spółkę z o.o.. "A." Spółkę z o.o. oraz firmę S. J.S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy H.W., pomimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż firmy P.P.H.U. "M." J.M., "R." Spółkę z o.o.. "A." Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S. złożyły za sporny okres 2003 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego .skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana. c). art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ), w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z. podatkiem należnym na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 litera a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27. poz. 268 ze zm.). 2. naruszenia prawa materialnego 174 pkt. 2 P.p.s.a. 1) art.141 § 4 w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez: a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2010 roku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny. b). przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1 art.191 art. 193 § 1 2. 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów w istocie postępowania podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika. 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § I art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w i granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. 7. Dyrektor Izby Skarbowej działając przez swojego pełnomocnika złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Skarżący nie wykazał, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie, od wyniku którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wpłynięcie do Sądu informacji 41 minut przed odroczonym dwukrotnie terminem ogłoszenia wyroku, o złożeniu poprzedniego dnia skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogło stanowić podstawy do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie wywołane tą skargą. Dlatego wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mógł być uwzględniony. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej trzeba stwierdzić, że nie są one zasadne. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej powinien być sformułowany i uzasadniony zarzut istotnego wpływu uchybienia przepisom postępowania na wynik sprawy. Ani w petitum skargi kasacyjnej ani w uzasadnieniu tej skargi nie zawarto zarzutu istotnego wpływu zarzucanym uchybień procesowych na wynik sprawy. Oznacza to, że nie podważono w sposób skuteczny stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i musi on być – stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – podstawą do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji stwierdził, że wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej (strona 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej. Skoro nie podważono skutecznie ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z prawem materialnym zaskarżonego wyroku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.