I SA/Łd 388/10

Dnia 20 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe płatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie odpowiedzialności B. W. za zobowiązania podatkowe płatnika – Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z., z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2005 r. w łącznej wysokości 18.945,70 zł oraz odsetki za zwłokę, w wysokości 9.983 zł, obliczone za okres od ustawowych terminów płatności podatku, do dnia 16 listopada 2009 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wymieniona Spółka zatrudniała pracowników i nie wykonała obowiązku odprowadzenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2005 r. Postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec B. W. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Organ podatkowy ustalił, na podstawie pisma z Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., Wydział Gospodarczy w Ł., z dnia [...] r. oraz protokołów zgromadzenia wspólników i dokumentów finansowych, że zarząd Spółki był jednoosobowy. B. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 19 grudnia 1996 r. do 30 października 2006 r. Według organu podatkowego egzekucja należności z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, wierzytelności i ruchomości. Środki które uzyskano z egzekucji z rachunków bankowych, w 2004 r. zostały przeznaczone na pokrycie kosztów egzekucyjnych i zaspokojenie byłych pracowników. W toku postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. sprzedał w dniu 17 października 2008 r. nieruchomość Spółki położoną w Z.. Środki pieniężne uzyskane z tej egzekucji zaliczono na poczet zaległości Spółki za listopad 2001 r., kwiecień i maj 2002 r. oraz odsetki za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 13 maja 2009 r. Organ podał nadto, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. sprzedał w drodze licytacji publicznej, w dniu 17 października 2005 r. nieruchomość Spółki w P.. Na początku roku 2006 dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w wymienionej miejscowości. Komornik poinformował, że część postępowań egzekucyjnych została umorzona z uwagi na bezskuteczność działań egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że strona nie wykazała, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Według przyjętych ustaleń B. W. w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podczas przesłuchania w dniu 14 lutego 2006 r. zeznał, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła Spółka z o.o. B. z siedzibą w P., na początku 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wymieniona Spółka była wierzycielem Spółki P.H.Z. "A" i w dniu 25 marca 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział Gospodarczy oddalił ów wniosek, stwierdzając że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przed datą 25 marca 2005 r. żaden z podmiotów uprawnionych nie występował o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego złą sytuację majątkową Spółki potwierdza sprawozdanie D. G. – tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 października 2005 r., w którym stwierdza się, że coroczne uchwały Zarządu Spółki o kontynuowaniu działalności mimo strat, świadczą o tym, że Zarząd świadomie pogłębia tragiczną sytuację finansową Spółki ze szkodą dla jej wierzycieli. Organ podatkowy wskazał również że od października 2001 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. Potwierdzają to zaległości w podatku od towarów i usług za października 2001 r. Nie zapłaciła także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, od listopada 2001 r., a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W dniu 10 października 2002 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o restrukturyzację należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 i maj 2002 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2001 r. oraz kwiecień i maj 2002 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. i 2001 r. Na podstawie zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że jedynie w roku 2001 Spółka osiągnęła dochód, natomiast w latach 2002-2004 ponosiła straty. Organ przedstawił również dane z bilansów i rachunków zysków i strat sporządzone za lata 2001-2004, na podstawie których ocenił, że Spółka posiadała poważne problemy finansowe już w roku 2001. Stwierdził, że suma aktywów obrotowych była niższa od zobowiązań krótkoterminowych, a zatem Spółka nie posiadała pełnej płynności finansowej i regulowała swoje zobowiązania z opóźnieniem. Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że trudna sytuacja finansowa Spółki trwała od 2001 r. i wniosek o ogłoszenie upadłości, z dnia 25 marca 2005 r., nie został złożony we właściwym czasie. Strona nie wykazała by zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Organ podkreślił, że będąc Prezesem Zarządu B. W. miał świadomość, że Spółka nie płaci swoich zobowiązań. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, przewidziane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "O.p." W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego. W ocenie strony w szczególności wadliwie ustalono i przyjęto, że strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem, opierając się w tym zakresie na protokołach zgromadzenia wspólników, podczas gdy dokumenty te nie dowodzą w jakim okresie strona była Prezesem Zarządu Spółki. B. W. zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił, że Spółka była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym "...realizowanym przy współpracy organów skarbowych..." oraz, że wytoczyła kontrahentom francuskim proces, którego pozytywny wynik oznaczałby, że Spółka uzyskałaby około 8 milionów zł. Strona odniosła także że organ pierwszej instancji nie zbadał, czy umorzenie egzekucji zostało poprzedzone podjęciem wszelkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia należności i ustalenia majątku Spółki, w szczególności dotyczy to maszyn znajdujących się w P. o wartości kilkuset tysięcy złotych. W następstwie powyższych uchybień naruszono, w ocenie strony, art. 116 § 1 O.p. mylnie przyjmują, że spełnione zostały przesłanki pozytywne, uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Strona zarzuciła również naruszenie art. 109 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania płatnika także w zakresie odsetek za zwłokę obliczonych od ustawowych terminów płatności zaliczek do dnia wydani decyzji przez organ podatkowy. Zdaniem odwołującego z przywołanego przepisu oraz konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wynika, że osoba trzecia nie podnosi odpowiedzialności za odsetki za zwłokę powstałych od dnia płatności do dnia wydania decyzji. Zdaniem strony zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu, nie jest podatkiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07 oraz z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 975/06). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości. Organ odwoławczy przyjął, że B. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 19 grudnia 1996 r. do 30 października 2006 r. Wskazał, że okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści pisma Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś., Sądu Gospodarczego Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 września 2009 r. (k. 155 akt adm.), sprawozdania D. G. – tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 października 2005 (k. 83-98 akt adm.) oraz aktu założycielskiego spółki z o.o. z dnia 19 grudnia 1996 r., umowy spółki z o.o. z dnia 28 sierpnia 2001 r. protokołu z otwarcia nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 8 kwietnia 2003 r. – sporządzonych w formie aktów notarialnych (k. 111-120 akt adm.), sprawozdania finansowego za 2004 r. oraz zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2004-2005, podpisanych przez Prezesa. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że B. W. był Prezesem Zarządu Spółki "A" w okresie, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki "A". Organ odwoławczy podał, że egzekucja była prowadzona przez wiele lat do 2009 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, ruchomości i wierzytelności Spółki. Dokonano również spieniężenia nieruchomości Spółki, jednakże w wyniku tych wszystkich działań nie doszło do zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego za okres od marca do sierpnia 2005 r. Powyższe stało się podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie przedstawiła w toku postępowania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wskazał, że Zarząd Spółki nie wystąpił o ogłoszenie upadłości mimo, że Prezesowi Zarządu znana była zła sytuacja finansowa Spółki co najmniej od roku 2002. Wówczas bowiem Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie to zostało umorzone decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż postępowanie restrukturyzacyjne nie stanowi przeszkody do uruchomienia postępowania o ogłoszenie upadłości, jeśli Spółka nie była w stanie spłacać swoich zobowiązań. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż Spółka już w 2001 r. była w trudnej sytuacji finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spór sądowy z kontrahentami francuskimi nie stanowi okoliczności o niezawinionym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wierzytelność o wartości 8 milionów zł, na która powołuje się strona, była należnością sporną. Przedmiotowa kwota nie wynika ze sprawozdań finansowych Spółki. Ponadto zobowiązania krótkoterminowe wynikające ze sprawozdania za 2004 rok przekraczały 16 milionów zł. Podkreślono, że mimo twierdzeń strony o istnieniu tej wierzytelności sąd powszechny oddalił wniosek wierzyciela Spółki o ogłoszenie upadłości. Ustosunkowując się do oświadczenia strony, iż w miejscowości P. istnieją maszyny, które stanowią majątek Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że strona nie precyzuje jakiego rodzaju są to maszyny i jaką przedstawiają wartość. Organ podał, że pismem z dnia 2 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. o udzielenie informacji odnośnie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w P.. W odpowiedzi z dnia 6 i 7 października 2009 r. Komornik Sądowy wyjaśnił, że czynności egzekucyjne zostały zakończone trzy lata wcześniej. W ramach postępowania egzekucyjnego sprzedano nieruchomość należącą do Spółki oraz większość maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu Spółki. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że członek zarządu nieskutecznie powoływał się na okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności, twierdząc iż istnieje mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego obciążenia strony odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki. Wskazał, że zgodnie z art. 107 § 2 O.p. członek zarządu jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność także za odsetki za zwłokę. Natomiast art. 109 § 2 O.p. dotyczy odsetek naliczanych w sytuacji, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności należności wynikających z decyzji dotyczącej jej odpowiedzialności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, B. W. powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, tj. wskazał na naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem, w oparciu o protokoły zgromadzenia wspólników. Strona zarzuciła także, iż nie wyjaśniono okoliczności, które podnosiła, a mianowicie objęcia Spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym, niewyjaśnienia znaczenia wszczęcia procesu, który Spółka wytoczyła podmiotom francuskim, który powodował, że "...przed jego zakończeniem brak było jakichkolwiek powodów złożenia wniosku o upadłość spółki..." z uwagi na przysługująca Spółce wierzytelność w wysokości około 8 milionów zł. Skarżący ponownie zarzucił także, iż nie zbadano czy przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego podjęto wszystkie działania mające na celu wyegzekwowania należności oraz ustalenia majątku Spółki. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie na podstawie wadliwych ustaleń, zgodnie z którymi wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu i nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności. Ponownie również podniósł skarżący naruszenie art. 109 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i obciążenie odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie niewykazania, że w czasie powstania zobowiązań objętych decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z pisma Przewodniczącej XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r., wynika, że w okresie od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 30 października 2006 r. skarżący był Prezesem Zarządu Spółki. W ocenie Sądu pismo to stanowi dowód z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) o zwiększonej mocy dowodowej, która nie została wzruszona przez skarżącego w trybie art. 194 § 3 O.p. W tej sytuacji omawianie dalszych dowodów potwierdzających tę okoliczność, szczegółowo w zaskarżonej decyzji, nie jest konieczne. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, której zaistnienie w rozpoznawanej sprawie szczegółowo wyjaśnił zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Spełnienie tej przesłanki potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 maja 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wystąpił również do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., który wyjaśnił, że czynności egzekucyjne zostały zakończone ponad trzy lata temu. Nieruchomość położoną w P., sprzedano na licytacji publicznej w dniu 17 października 2005 r., natomiast na początku 2006 r. dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w P.. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego niezbadania czy umorzenie egzekucji zostało poprzedzone podjęciem wszystkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia należności i ustalenia majątku Spółki, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podstawą prawną postanowienia z 13 maja 2009 r. był właśnie ten przepis oraz art. 59 § 2 u.p.e.a.. Brak majątku Spółki wynika również z uzasadnienia postanowienia. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że nie może zająć stanowiska odnośnie maszyn produkcyjnych, które zostały zajęte, a mimo to nie zostały sprzedane, skoro skarżący nie wskazał jakie są to maszyny i jaką przedstawiają wartość i gdzie są przechowywane. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie wskazał bowiem mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Okoliczność ta powiązana z kwestią bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, została szeroko omówiona na 13-15 stronach zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. z dnia 6 i 7 października 2009 r. wynika, że od trzech lat nie prowadzi już egzekucji przeciwko Spółce "A" i nie ma żadnych informacji czy podmiot ten posiada jakikolwiek majątek w P.. Wyjaśnienia komornika oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 maja 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczą, że skarżący skutecznie nie wykazał zaistnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Słuszne jest również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Organ odwoławczy wskazał, że poważne problemy finansowe Spółki zaistniały już od już od 2001 r. Potwierdzają to bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2001-2004. Na straty wskazywały również zeznania podatkowe CIT-8. Suma aktywów obrotowych w 2001 r. była znacznie niższa od zobowiązań krótkoterminowych, co oznacza, że Spółka już w tamtym okresie nie posiadała płynności finansowej. W 2003 r. stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wynosił 0,20, co świadczy o niemalże całkowitym braku płynności finansowej. W 2004 r. wskaźnik ten jeszcze się pogorszył i kształtował na poziomie 0,18. Szczegółowo sytuacja ta została opisana w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji na stronach 10-11. Wprawdzie organy nie ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, z przedstawionych danych liczbowych wynika jednak, że czas taki zaistniał co najmniej w 2002 r. Precyzyjne ustalenie daty nie jest istotne w tym przypadku, skoro skarżący nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie w marcu 2005 r. wniosek taki złożył wierzyciel Spółki, co również ratowałoby skarżącego, gdyby nastąpiło to we właściwym czasie. Było to jednak już znacznie po tym terminie, co potwierdza oddalenie wniosku przez Sąd w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Natomiast argumenty skarżącego wskazujące na próby ratowania Spółki przez postępowanie restrukturyzacyjne i dochodzenie należności przed sądem powszechnym - nie mają znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Możliwości takie nie zostały bowiem przewidziane w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Z tych samych powodów nie jest istotny również stan świadomości członka zarządu ani w okresie powstania zaległości, ani w dniu wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Słuszne jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie odsetek. Przepis art. 109 § 2 O.p., którego niezastosowanie zarzuca skarżący dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za skutki jej nienależytego działania po doręczeniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Zgodnie z tym przepisem w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 47 § 1 O.p. - w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę, które nalicza się od wynikających z decyzji o odpowiedzialności: zaległości podatkowych, podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Artykuł 109 § 2 O. p. nie pozwala więc na naliczanie odsetek od należności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie powinna obciążać tej osoby odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych dłużnika, gdyż zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O. p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 oraz 109 § 2 O. p. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.