I FSK 1551/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 187/10 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2010 r. , sygn. akt I SA/Łd 187/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 listopada 2009 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 listopada 2006 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. W badanym okresie podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, zawierał również umowy sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rzecz T. Spółka z o.o. w Łodzi (dalej: "T."), za co otrzymywał prowizję. Z tytułu prowizji za usługi wykonane w październiku 2004 r. podatnik wystawił na rzecz Totalizatora dwie faktury z dnia 31 października 2004 r. na wartość 537,44 zł i 2.016,05 zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. podatnik wykazał wynagrodzenie prowizyjne wynikające z tych faktur, jako usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego usługi wykonywane przez stronę, związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. Organ powołał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), w którym zawarto zwolnienie od podatku VAT czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawą opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub inne postacie wynagrodzeń za wykonywane usługi pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Podkreślił jednak, że w myśl ust. 4 § 9 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej: "ustawa o VAT"), jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane; 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT; 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata. Organ stwierdził, że skoro podatnik spełnia kryteria z pkt 1 i 2, to nie można stosować wobec niego zwolnień wymienionych w ust. 1 i ust. 2 § 9 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Organ wyjaśnił dalej, że wprawdzie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji, została wpisana działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi 92.71, jednak podatnik sam oświadczył, że w okresie objętym kontrolą, przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz prowizja za usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Tym samym przyznał, że jego usługi nie polegały, tak jak na to wskazuje klasyfikacja PKWiU, na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb. Sprzedaży tej dokonywał w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, tj. na rzecz Totalizatora, a przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz prowizja otrzymana od organizatora zakładów i gier z tytułu pośrednictwa w tej sprzedaży. Podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, o której mowa w rozdziale 2 ustawy z 29 lipca 1992 r. Gry i zakłady wzajemne (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 – dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych") był T., który był również podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w art. 40 tej ustawy. Wobec powyższego, zwolnienie przewidziane w załączniku nr 4 poz. 11 ustawy o VAT w ocenie organu nie dotyczyło czynności wykonywanych przez stronę, a uzyskana prowizja ze sprzedaż kuponów była opodatkowana stawką w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację; art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie- art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") - poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącego usługi przez niego świadczone były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (załącznik nr 4 do tej ustawy, poz. 11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten podkreślił, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, winny więc być interpretowane ściśle. Wskazując na § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., WSA podkreślił, że skoro skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał inne, poza sprzedażą kuponów, czynności opodatkowane (sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych), to omawiane zwolnienie nie ma w stosunku do niego zastosowania. WSA stwierdził również, że skoro usługi podatnika nie polegały na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów do typowania liczb, dokonywanej w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, to przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz otrzymana od organizatora zakładów i gier prowizja ze sprzedaży przedmiotowych kuponów, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką w wysokości 22%. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wykładnia poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie miała znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem działalność skarżącego została błędnie sklasyfikowana. Sąd I instancji uznał, że organ nie naruszył też art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p. 4. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 4.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: a) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz T. w październiku 2004 r. nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w tym przepisie; b) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż usługi świadczone przez skarżącego na rzecz T. w październiku 2004 r. podlegają opodatkowaniu stawką wymienioną w tym przepisie c) art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi świadczone na rzecz Totalizatora kwalifikowane są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej jako usługi w zakresie handlu; 4.2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji - art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem usługi świadczone na rzecz T. korzystały, w okresie którego dotyczy spór, ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto usługi te do 01 czerwca 2005 r. mieściły się w grupowaniu PKWiU o symbolu: 92.71.10. Strona skarżąca zarzuciła, że WSA akceptując zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego rozstrzygnął wszelkie wątpliwości prawne na niekorzyść skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 7. Przepisy prawa procesowego, które w ocenie autor skargi kasacyjnej miały zostać w rozpatrywanej sprawie naruszone to art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do powyższych zarzutów. Formułując zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że przepis ten miał zostać naruszony poprzez pominięcie wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia skontrolowanie jego zasadności. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje wskazania, których elementów podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie wyjaśnił Sąd I instancji. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. miało polegać na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji - art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Również w tym przypadku brak uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego uniemożliwia jego skontrolowanie. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych odnoszące się do stanu faktycznego sprawy jest o tyle niezrozumiałe, że w postępowaniu przed sądem I instancji, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie był kwestionowany. Ponadto, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387). Skoro natomiast autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutów naruszenia procesowego to nie mógł również wykazać istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. 8. Jeżeli stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony należy przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie wykładni przepisów prawa materialnego spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży kuponów ( blankietów) do typowania liczb korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 11 wymienione są: usługi związane z kulturą , w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem. Zgodnie z art. 8 ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W stanie prawnym niniejszej sprawy usługi dla potrzeb ustawy o VAT były identyfikowane za pomocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm.: dalej powoływane jako PKWiU). Nie miało natomiast zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U Nr 89, poz.844 ze zm.). Wprawdzie w dniu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. tj. w dniu 1 maja 2004r. utraciło moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997r. ( por.§4 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r.), ale na mocy §2 pkt1 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała nadal Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997r. Usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, sklasyfikowane w PKWiU pod pozycją 92- usługi związane z kulturą rekreacją i sportem zaliczane do grupy 92.70 - usługi rekreacyjne pozostałe wymienione zostały w zał. nr 4 poz.11 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, że pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb, jako usługi związane z handlem, nie może zostać sklasyfikowane jako usługi pod pozycją 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem zaliczane do grupy 92.70 - usługi rekreacyjne pozostałe. Sąd I instancji nie wskazał do jakiego grupowania PKWiU należy zaliczyć usługi świadczone przez podatnika. Tymczasem zauważyć należy, że usługi w zakresie handlu detalicznego zawarte zostały w dziale 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawa artykułów użytku osobistego i domowego" Dział ten nie obejmuje jednak usług świadczonych przez podatnika. Zwrócić należy uwagę, że w PKWiU w zakresie pośrednictwa została wyodrębniona jedynie Sekcja J. "USŁUGI POŚREDNICTWA FINANSOWEGO". Wyodrębnienia takiego nie dokonano natomiast w ramach usług przewidzianych w sekcji G. "USŁUGI KOMUNALNE POZOSTAŁE, SPOŁECZNE I INDYWIDUALNE", w której znajduje się również pozycja 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem do której zalicza się usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest również to, że do załącznika nr 4 poz.11, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005r. odnosiły się objaśnienia o następującej treści: "Dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". W związku z nowelizacją ustawy o VAT ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 90, poz. 756), zmieniono również treść objaśnień do załącznika nr 4 poz.11 nadając im następującą treść: "dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". Wobec powyższego zwolnienie usług związanych z rekreacją dopiero nowelizacją, którą weszła w życie od dnia 1 czerwca 2005r., zawężono do usług świadczonych wyłącznie przez te podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W rozpatrywanym przypadku usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz T. wykonywane były w październiku 2004r. Zatem usługi te korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust.1 ustawy o VAT. Z powyższych względów za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd Instancji uwzględni wykładnię przepisów ustawy o VAT zaprezentowaną w niniejszym wyroku. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.