I SA/Łd 224/10

Dnia 20 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 224/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. : 1) - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej pkt 1, orzekającego o odpowiedzialności B. W. za obowiązania podatkowe płatnika - Spółki z o.o. A (dalej: "Spółka") z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia 2003 r. do lutego 2005 r. w łącznej kwocie 198 345,00 zł, wraz z odsetkami w kwocie 139 654,00 zł, liczonymi do dnia wydania decyzji pierwszej instancji - orzekł o odpowiedzialności B. W. za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2005 r., w kwocie 120 461,00 zł, wraz z odsetkami w kwocie 81.943,00 zł, liczonymi do dnia wydania decyzji organu odwoławczego, - umorzył postępowanie w sprawie za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 77 884,00 zł. powiększonej o kwotę odsetek, 2) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w części dotyczącej pkt 2, tj. umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki za: listopad 2001 r., kwiecień 2002 r. oraz maj 2002 r., w łącznej kwocie 28 271,79 zł, W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka zatrudniała pracowników i mimo ustawowego obowiązku nie odprowadziła pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od listopada 2001 r. do lutego 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie postępowania za: listopad 2001 r., kwiecień 2002 r. oraz maj 2002 r. spowodowane było wygaśnięciem zobowiązania na skutek wpłaty, zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej w wyniku egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego. Organ wskazał na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie przepis ten ma zastosowanie do zaległości za okres od kwietnia do listopada 2003 r. Dlatego postępowanie za ten okres zostało umorzone z powodu przedawnienia. Nie podlega umorzeniu natomiast postępowanie za grudzień 2003 r. Termin płatności zaliczki grudniowej upłynął z dniem 20 stycznia.2004 r., zatem termin przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za ten miesiąc rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego w którym w którym powstała zaległość, czyli z końcem 2004 r. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają między innymi za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że decyzjami z dnia [...] r. oraz [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł odpowiedzialność Spółki jako płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2003 r. do lutego 2005 r., ale Spółka nie dokonała żadnej wpłaty. Organ wyjaśnił, że w okresie, za który orzekł odpowiedzialność podatkową B. W. pozostawał on jedynym członkiem zarządu Spółki. Potwierdzają to akty notarialne załączone do akt sprawy oraz pismo Sądu Rejonowego dla Ł – Ś. w Ł. XX Wydział KRS z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego została wykazana również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne toczyło się od 2003 do 2009 roku. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia majątku ruchomego, rachunków bankowych zobowiązanego oraz wierzytelności (brak środków na rachunku bankowym). Na dzień [...] r. prowadzonych było ponad 380 spraw przeciwko dłużnikowi. Organ egzekucyjny wskazywał, że ewentualna sprzedaż zajętego majątku ruchomego pozwoli na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz zaspokoi w części należności uprzywilejowanych wierzycieli. Wysokość zadłużenia Spółki na dzień [...] r. wynosiła 16.867.397,77 zł i ponad 8-krotnie przewyższała wartość jej majątku. W dniu 17 października 2008 r. została sprzedana nieruchomość Spółki. W wyniku podziału sumy 700.000,00 zł uzyskanej z licytacji nieruchomości komornik przekazał na konto Urzędu Skarbowego kwotę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001, kwiecień oraz maj 2002 r. Zostały pokryte również koszty egzekucyjne. Z powodu braku możliwości zaspokojenia innych wierzytelności w dniu 13 maja 2009 r. doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu o złej sytuacji finansowej Spółki zarząd wiedział co najmniej od 2002 r., kiedy został złożony wniosek o restrukturyzację. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne wynika, że Spółka czyniła starania zmierzające do poprawy swojej sytuacji poprzez zawieranie umów z kontrahentami. Nie przedstawiła jednak żadnych konkretnych umów, uzgodnień, bądź zamówień. Organ podkreślił, że postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy jedynie niektórych należności publicznoprawnych i nie jest tożsame z postępowaniami upadłościowym lub układowym. W chwili gdy pomimo toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego sytuacja finansowa spółki nie rokuje poprawy – konieczne staje się zgłoszenie wniosku o upadłość. Organ stwierdził, że przeanalizował zeznania podatkowe Spółki CIT-8, bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2001-2004, z których wynika, że już od 2001 r. Spółka posiadała poważne problemy finansowe. Suma aktywów obrotowych w 2001 r. była znacznie niższa od zobowiązań krótkoterminowych, co oznacza że Spółka już w tamtym okresie nie posiadała płynności finansowej. W 2003 r. stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wynosił 0,20, co świadczy o niemalże całkowitym braku płynności finansowej. W 2004 r. wskaźnik ten jeszcze się pogorszył i kształtował na poziomie 0,18. Sprawozdania finansowe świadczą o tym, że trudna sytuacja finansowa firmy utrzymywała się nieprzerwanie od 2001 r. Organ stwierdził, że problemy z podmiotami francuskimi tj. pozostawanie w sporze sądowym, nie stanowi okoliczności egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności. Kwota 8 milionów zł, na którą wskazuje strona, była wierzytelnością sporną, nie dawała zatem żadnych gwarancji zapłaty, a tym samym pokrycia istniejących zobowiązań. Dowodem na to jest złożony w marcu 2005 r. wniosek firmy B Spółka z o.o., wierzyciela Spółki A o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został oddalony przez Sąd z powodu braku środków nawet na pokrycie kosztów postępowania. Zdaniem organu kwota wskazywana przez stronę nie miała też odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych Spółki. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki określone w sprawozdaniu finansowym za 2001 r. wynosiły 9.251.916,71 zł, co stanowiło kwotę przekraczającą wysokość długu tylko wobec B, a w tym czasie Spółka miała już innych wierzycieli. Złą sytuację Spółki, potwierdza również sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego Spółki, z którego wynika, że "Podejmowane corocznie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o kontynuowaniu działalności gospodarczej pomimo narastających strat, świadczy iż Zarząd w sposób świadomy pogłębiał i pogłębia nadal tragiczną sytuację finansową przedsiębiorstwa spółki i naraża wierzycieli na coraz większe zobowiązania wobec nich bez możliwości odzyskania należności." Organ zwrócił uwagę, że strona wskazuje na majątek Spółki, dotyczący w szczególności maszyn produkcyjnych, które zostały zajęte, a mimo to nie zostały sprzedane. Nie wskazuje jednak jakie to są maszyny i jaką przedstawiają wartość. Ze względu na zarzut, że w dalszym ciągu istnieje majątek Spółki położony w P., pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., o udzielenie informacji czy prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w Pieckach oraz rzeczy ruchomych należących do Spółki A. Pismem z dnia [...] r. komornik wyjaśnił, że czynności egzekucyjne zostały zakończone ponad trzy lata temu. Nieruchomość położoną w P., zbyto na licytacji publicznej [...] r., natomiast na początku 2006 r. dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w P.. Organ wskazał na art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że powstanie zaległości powoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwlokę. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości powstałych od dnia płatności do dnia wydania decyzji, organ wyjaśnił, że osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności podatkowej z mocy samego prawa, ale wskutek wydania i doręczenia konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja taka (art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej) ustala zobowiązanie i określa w konkretnych kwotach zaległość i odsetki na dzień wydania decyzji. Osoba trzecia odpowiada bowiem za podatki niepobrane lub pobrane a niewpłacone i ustalone od tej zaległości odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast podstawę do naliczania odsetek już po dniu wydania decyzji zawiera art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez B. W., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie: - bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, - niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego i toczących się procesów sądowych, - wadliwego przyjęcia, że skarżący był prezesem zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem, - niezbadania czy decyzja o umorzeniu egzekucji została poprzedzona podjęciem wszystkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia należności i ustalenia majątku Spółki - w szczególności maszyn produkcyjnych, które zostały zajęte, a mimo to nie zostały sprzedane, 2) art. 116 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania i przyjęcia, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy ewentualny czas złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości determinowany był skutecznością dochodzenia zapłaty od kontrahenta francuskiego a zatem uzależniony od rozstrzygnięcia procesu, przy jednoczesnym pobieżnym ustaleniu faktu bezskuteczności egzekucji i niezbadaniu przesłanek negatywnych wskazywanych przez skarżącego, 3) art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zakresie odsetek liczonych do dnia wydania decyzji organu odwoławczego. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przenoszącej odpowiedzialność. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że protokoły zgromadzenia wspólników nie stanowią dowodu sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do przyjęcia, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Na przełomie 2001 i 2002 r. Spółka uzyskała zamówienie na ok. 14 milionów zł od podmiotów francuskich spółek B. i C. Co najmniej do grudnia 2003 roku trwały negocjacje w przedmiocie zapłaty przez spółkę B. na rzecz Spółki A. należności w wysokości ok. 7,5 min zł. Proces restrukturyzacji oraz wierzytelność w stosunku do B. spowodowały, że zarząd nie zdecydował się na złożenie wniosku o upadłość spółki, gdyż w tym czasie nie istniały powody do ogłoszenia upadłości. Skarżący stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. dotyczy działania lub zaniechania zawinionego, a nie na zasadzie ryzyka – jak zdają się przyjmować organy podatkowe. W okresie pomiędzy 1999 a 2003 rokiem skarżący nie miał wiedzy co do faktów przyszłych. Każde działanie na rynku obarczone jest pewnym ryzykiem, nie sposób jednak wymagać, aby skarżący z góry zakładał fiasko rozmów z dłużnikami Spółki, czy niekorzystny wynik postępowania sądowego. Przedmiotem rozważań organów powinien być zatem stan świadomości członka zarządu, posiadana wiedza, zrelatywizowana i nie oparta na stanie wiedzy w zakresie skutków działań posiadanych na chwilę obecną. Uzasadniając swoje zarzuty dotyczące odsetek skarżący wskazał na wyroki WSA w W. z dnia 22 maja 2007 r. III SA/Wa 96/07, LEX nr 309029 oraz z dnia 9 listopada 2006 r. III SA/Wa 975/06, LEX nr 196939. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie niewykazania, że w czasie powstania zobowiązań objętych decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Na 9. stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na pismo podpisane przez Przewodniczącą XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. W Ł. z dnia [...] r., z którego wynika, że w okresie od dnia 19 grudnia 1996 r. do dnia 30 października 2006 r. skarżący był Prezesem Zarządu Spółki [...]. W ocenie Sądu pismo to stanowi dowód z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) o zwiększonej mocy dowodowej, która nie została wzruszona przez skarżącego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji omawianie dalszych dowodów potwierdzających tę okoliczność, szczegółowo opisanych na 9. stronie zaskarżonej decyzji, nie jest konieczne. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, której zaistnienie w rozpoznawanej sprawie szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy na 9-10 oraz 13-14 stronach zaskarżonej decyzji. Spełnienie tej przesłanki potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wystąpił również do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. [...], który pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że czynności egzekucyjne zostały zakończone ponad trzy lata temu. Nieruchomość położoną w P., zbyto na licytacji publicznej [...] r., natomiast na początku 2006 r. dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w P. [...]. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego niezbadania czy umorzenie egzekucji zostało poprzedzone podjęciem wszystkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia należności i ustalenia majątku Spółki, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podstawą prawną postanowienia z 13 maja 2009 r. był właśnie ten przepis oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. [...]. Brak majątku Spółki wynika również z uzasadnienia postanowienia. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że nie może zająć stanowiska odnośnie maszyn produkcyjnych, które zostały zajęte, a mimo to nie zostały sprzedane, skoro skarżący nie wskazał jakie to są maszyny i jaką przedstawiają wartość. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie wskazał bowiem mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Okoliczność ta powiązana z kwestią bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, została szeroko omówiona na 13-15 stronach zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. z dnia [...] wynika, że od trzech lat nie prowadzi już egzekucji przeciwko Spółce A. i nie ma żadnych informacji czy firma ta posiada jakikolwiek majątek znajdujący się w P. k. M.. Wyjaśnienia komornika oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczą, że skarżący skutecznie nie wykazał zaistnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Słuszne jest również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Na 11-12 stronach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że poważne problemy finansowe Spółki zaistniały już od już od 2001 r. Potwierdzają to bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2001-2004. Na straty wskazywały również zeznania podatkowe CIT-8. Suma aktywów obrotowych w 2001 r. była znacznie niższa od zobowiązań krótkoterminowych, co oznacza że Spółka już w tamtym okresie nie posiadała płynności finansowej. W 2003 r. stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wynosił 0,20, co świadczy o niemalże całkowitym braku płynności finansowej. W 2004 r. wskaźnik ten jeszcze się pogorszył i kształtował na poziomie 0,18. Szczegółowo sytuacja ta została opisana w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji na stronach 10-11. Wprawdzie organy nie ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, z przedstawionych danych liczbowych wynika jednak, że czas taki zaistniał co najmniej w 2002 r. Precyzyjne ustalenie daty nie jest istotne w tym przypadku, skoro skarżący nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie w marcu 2005 r. wniosek taki złożył wierzyciel Spółki, co również ratowałoby skarżącego, gdyby nastąpiło to we właściwym czasie. Było to jednak już znacznie po tym terminie, co potwierdza oddalenie wniosku przez Sąd w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Natomiast argumenty skarżącego wskazujące na próby ratowania Spółki przez postępowanie restrukturyzacyjne i dochodzenie należności przed sądem powszechnym - nie mają znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Możliwości takie nie zostały bowiem przewidziane w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Z tych samych powodów nie jest istotny również stan świadomości członka zarządu ani w okresie powstania zaległości, ani w dniu wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Słuszne jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie odsetek. Art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, którego niezastosowanie zarzuca skarżący dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za skutki jej nienależytego działania po doręczeniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Zgodnie z tym przepisem w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę, które nalicza się od wynikających z decyzji o odpowiedzialności: zaległości podatkowych, podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Artykuł 109 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala więc na naliczanie odsetek od należności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie powinna obciążać tej osoby odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych dłużnika, gdyż zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 oraz 109 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. S.C.