II FSK 1249/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 431/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółdzielni oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 431/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. (dalej: "Skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] A. (dalej: "Spółdzielnia") w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki i koszty egzekucyjne. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym a niewpłaconym przez płatnika – Spółdzielnię w okresie od 1 kwietnia do 31 października 2004 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 13 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. [...] A. w upadłości z siedzibą w P. i określił wysokość należności z tytułu pobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wynikających z deklaracji podatkowych PIT za miesiące od marca 2004 r. do stycznia 2005 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółdzielni okazało się bezskuteczne, wobec czego wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". W jego ocenie, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), dalej: "P.u.n.", jak i obowiązującego w tym zakresie do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512, ze zm.). Organ podatkowy dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni za okres od 2001 r. do 2003 r. pod kątem wartości majątku w stosunku do wartości długów stwierdził, iż już na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, co oznaczało niewypłacalność Spółdzielni. Natomiast co najmniej od września 2002 r. należało uznać Spółdzielnię za niewypłacalną z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a od września 2003 r. rozmiar wymagalnych należności wobec tego wierzyciela, przekraczając kwotę należności 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. Wyliczone przez organ wskaźniki za lata 2001 - 2004, oceniające zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, były niższe od wartości 1, co świadczy o pogłębiających się od 2001 r. trudnościach płatniczych i stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanek do wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. O złej sytuacji ekonomicznej jednostki świadczyły również zeznania roczne. Od 1997 r. Spółdzielnia w zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazywała stratę z działalności gospodarczej. Z powyższych względów organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony 13 września 2004 r., był spóźniony. Z akt sprawy wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości obowiązki członka zarządu skarżący pełnił wraz z A. P. Wobec powyższego oraz faktu, iż nie wskazano mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej wydania decyzji – w ocenie strony organ zbyt ogólnie powołał się na art. 116 oraz art. 116a O.p., bez wskazania konkretnego paragrafu, punktu, czy litery, podobnie w przypadku art. 130 Prawa spółdzielczego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., przez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał kwotę 500.000 zł za odpowiadającą pojęciu znacznej wartości (co tym samym przesądzało o czasie zaistnienia przesłanek upadłości), - art. 116 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p., przez uznanie, że nie został wykazany brak winy strony w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, ze względu na okoliczność, iż skarżący został członkiem zarządu w czasie, gdy termin do złożenia takiego wniosku już minął, a wniosek przez niego złożony zawsze byłby wnioskiem po terminie, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez niewskazanie kiedy dokładnie Spółdzielnia stała się niewypłacalna i według jakiego stanu prawnego zaistnienie tych przesłanek powinno być oceniane, - art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy i odmowę przesłuchania przedstawiciela ZUS w celu ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni, skoro organy określają ten moment w sposób odmienny. Skarżący podnosił w uzasadnieniu, iż w toku sprawowania funkcji podejmował działania mające na celu poprawienie sytuacji finansowej Spółdzielni, co doprowadziłoby m.in. do likwidacji zadłużenia w ZUS, tj.: powołał dział marketingu oraz dział kontroli jakości, zorganizował stronę internetową, nawiązał współpracę ze znanymi w Polsce markami. Czynił też starania o uzyskanie pomocy publicznej dla Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd wskazał, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wydanie takiej treści decyzji oznaczało, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ ten podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie powołane zostały mające w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania, tj. art. 107, art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Oceniając w tym kontekście ww. przepisów decyzje organów podatkowych, Sąd uznał, iż zostały one wydane zgodnie z obowiązującym prawem. Przede wszystkim Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 13 kwietnia 2007 r. doręczona została skutecznie adresatowi w dniu 23 kwietnia 2007 r. Poza sporem pozostaje również, że decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego została wydana w dniu 30 listopada 2009 r., a doręczona w dniu 9 grudnia 2009 r. – a więc do końca roku 2009, co oznacza, że termin określony w przepisie art. 118 § 1 O.p. został dochowany. Fakt pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu Spółdzielni w czasie, którego dotyczą zaległości, także pozostaje poza sporem, a okoliczność tę potwierdza pismo Sądu Rejonowego – Sąd Gospodarczy w Lublinie, z dnia 12 października 2009 r. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że egzekucja przedmiotowych zaległości prowadzona przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie tego postępowania, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okazały się bezskuteczne, podobnie, jak i egzekucja generalna przeprowadzona przez syndyka masy upadłości. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W dniu 7 lutego 2008 r. nastąpiło zresztą wykreślenie Spółdzielni z KRS, co oznacza, że żadne jej mienie już nie istnieje. Co do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., Sąd podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni został złożony w dniu 13 września 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana jednak również i z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sąd wskazał, że w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Zgodnie z art. 10 P.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Sąd w tym kontekście powołał się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, gdzie przyjęto, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, albo, ze względu na szczupłość majątku spółki, żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. Sąd wskazał, że z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, iż: - na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek o wartości 1.970.353,20 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659,41 zł; - w kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji; - na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek w kwocie 1.715.814,00 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 4.018.832,22 zł; - od sierpnia 2002 r. Spółdzielnia zaprzestała zaspakajać wierzyciela, jakim był ZUS, a od września 2003 r. rozmiar wymagalnych należności wobec ZUS przekroczył kwotę 500.000,00 zł. Na ich podstawie organy wyprowadziły prawidłową – zdaniem Sądu – ocenę, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni zgłoszony 13 września 2004 r. był spóźniony. Sąd uznał przy tym, że w świetle ww. wykładni art. 11 P.u.n., zbędne byłyby rozważania, czy kwota 500.000 zł jest "kwotą znacznej wartości" skoro, w świetle art. 11, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność podmiotu. W ocenie Sądu, trafnie zwrócono uwagę na przepis art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 1995r. Nr 54, poz. 288). W przypadku, gdy według sprawozdania finansowego ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań Spółdzielni, zarząd powinien był niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Taka sytuacja miała miejsce w dniu 27 marca 2003 r., kiedy sporządzono sprawozdanie finansowe Spółdzielni za 2002 r. Mimo zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie Prawa Spółdzielczego, zarząd nie wykonał ciążących na nim obowiązków zwołania walnego zgromadzenia i podjęcia stosownej uchwały. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że organy nie wzięły pod uwagę, iż moment objęcia funkcji członka zarządu Spółdzielni (grudzień 2002 r.) był czasem, kiedy minął już czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (i w związku z tym skarżący i tak nie miałby możliwości złożenia wniosku w terminie) Sąd wskazał, że przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni rozpatrywane są indywidualnie wobec każdego z członków zarządu, zatem ocena "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółdzielni dokonana została w sprawie w kontekście czasu i okoliczności sprawowania tej funkcji przez skarżącego oraz realnej możliwości zapoznania się z sytuacją Spółdzielni. Zasadne jest więc stanowisko organów, iż skarżący niezwłocznie po objęciu funkcji, obowiązany był zapoznać się z sytuacją finansową Spółdzielni i podjąć stosowne działania. Sąd uznał, że okoliczność, iż skarżący będąc członkiem zarządu Spółdzielni podejmował działania w celu poprawy jej płynności finansowej nie może być w kontekście powyższego utożsamiana z wykazaniem przez niego określonej w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjnej. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r., skarżący, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, złożył pismo procesowe, do którego załączył: poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię sprawozdania sporządzonego w postępowaniu zabezpieczającym wraz z opinia o stanie majątkowym dłużnika z dnia 27 października 2004 r. oraz odpis wyroku Sądu Okręgowego VIII Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Ubezpieczeń Społecznych w Lublinie z dnia 16 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt VIII U 700/10, mocą którego uwolniony został jako osoba trzecia z odpowiedzialności za zobowiązania [...] "A." w P. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.281.142,60. Z jego uzasadnienia wynika, iż Sąd podzielił zdanie odrębne sędziego SN Jolanty Strusińskiej-Żukowskiej złożone do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., w sprawie II UZP 6/08 (LEX 466347), w której Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z KRS, zgodnie z art. 116 O.p. W powołanym zdaniu odrębnym wyrażono pogląd przeciwny. Sąd podkreślił, iż w spornej kwestii, Sąd Najwyższy w dniu 15 października 2009 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, w sprawie o sygn. akt I UZP 3/09 o treści: 1. Za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność także wówczas, gdy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych orzekająca o tej odpowiedzialności została wydana po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w związku z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.). 2. Decyzja, o której mowa w punkcie 1, powinna być wydana wobec wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" (LEX nr 522965). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powyższej uchwale. Sąd przyjął również, że w świetle przesłanek art. 116a w zw. z art. 116 O.p. organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozważyły go zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i 188 O.p. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 O.p., których naruszenia WSA nie dostrzegł i nie zakwestionował, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy i odmowę przesłuchania przedstawiciela ZUS w celu ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu błędu Dyrektora polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.), zastosowanie ma przepis art. 116 w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; b) błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu błędu Dyrektora, polegającego na uznaniu, że na podstawie art. 107 § 1 w zw. z § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjną strona ją wnosząca wskazała, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował postępowanie organu odwoławczego (a pośrednio również organu pierwszej instancji), polegające na zbyt szybkim wydaniu decyzji, nie dając Skarżącemu czasu na odpowiednią obronę. Strona zarzuca, że ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie ustalili momentu, w którym powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółdzielni, a nadto że WSA w Lublinie uznał za prawidłowe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał decyzję opartą o nieistniejący przepis. Wskazując na art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych inny ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) Skarżący akcentuje, że przepis ten ma znaczenie uściślające, a tym samym nie oznacza automatycznie nakazu stosowania pozostałych przepisów (w tym art. 116 O.p.) w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Skarżący konsekwentnie podtrzymuje też stanowisko, że nie jest dopuszczalne orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podmiotu, który nie istnieje, również z tego powodu, że strona nie ma możliwości wskazania jakiegokolwiek mienia. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego, w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, podniósł dodatkowo, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił - przy ocenie istnienia przesłanek zgłoszenia upadłości - uwarunkowań wynikających z art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze. Argument ten wiąże za równo z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania (w zakresie ustalenia okoliczności stanu faktycznego), jak i sformułowanym w niej zarzutem naruszenia art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. oraz błędną wykładnię art. 107 § 1 i § 2 O.p., polegająca na uznaniu, że strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że brak w podstawach kasacyjnych zarzutów dotyczących niezapewnienia przez organ podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p. w powiązaniu ze stosowną regulacją P.p.s.a.), czego miałby się ewentualnie nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji, nie pozwala na uwzględnienie argumentacji Skarżącego wyłuszczonej w uzasadnieniu skargi o zbyt szybkim prowadzeniu postępowania przez organy i braku czasu na odpowiednią obronę. Podnieść należy, że pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a drugiej instancji upłynął okres prawie trzech miesięcy, co stanowi wystarczający czas na podjęcie określonej inicjatywy dowodowej ze strony Skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną nie podważył nadto, by dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, uniemożliwiały zastosowanie regulacji art. 116a w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej brak przy tym zarzutu naruszenia art. 116a oraz 116 O.p. przez ich błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że: - istniała zaległość podatkowa, - w czasie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni, - organ wykazał, że egzekucja prowadzona z majątku spółki, w tym w ramach postępowania upadłościowego okazała się bezskuteczna; - organ wykazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały już w 2002 r., co ostatecznie przesądziło sprawozdanie finansowe za rok 2002 z dnia 27 marca 2003 r., - wniosek o ogłoszenie upadłości (z możliwością zawarcia układu) wniesiony został dopiero 13 września 2004 r. - strona w skardze kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia stosownych przepisów Prawa upadłościowego oraz Prawa spółdzielczego dotyczących zgłaszania upadłości (regulujących terminy i procedurę związaną ze zgłoszeniem upadłości). Dopiero na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 130 Prawa spółdzielczego. Abstrahując od braku dopuszczalności uzupełnienia skargi kasacyjnej, poprzez rozszerzenie zarzutów dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii na stronie 10 uzasadnienia. Uznał mianowicie, że "z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z twierdzeń M. J. wynika, że nie podjął niezwłocznych działań w warunkach art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni". Nie podważono bowiem stanowiska, że zarząd Spółdzielni, mimo że sprawozdanie finansowe za rok 2002 z dnia 27 marca 2003 wskazywało na istnienie przesłanek powodujących konieczność wszczęcia upadłości, nie podjął działań, o których mowa w art. 130 Prawa spółdzielczego, - nie wskazuje mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W odniesieniu do kolejnego zarzutu to jest, że organy nie ustaliły w sposób precyzyjny momentu, w którym winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółdzielni, podnieść należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje przy tym, jakie regulacje prawne, na podstawie których należałoby ustalać "czas właściwy" dla zgłoszenia upadłości, zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. W szczególności skarga kasacyjna ani w swoich podstawach, ani w uzasadnieniu nie odwołuje się do żadnych regulacji prawa upadłościowego czy też prawa spółdzielczego. Tymczasem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym skarżący winien był wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. W tym rozumieniu czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie Prawo spółdzielcze, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 tej ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. W ocenie NSA, znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu – w ocenie NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 (LEX nr 1055019) zauważył, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (patrz art. 87 i nast. ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Treść art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 prawa spółdzielczego); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 prawa spółdzielczego). Analiza przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie na brak możliwości podjęcia innej uchwały niż jedna z dwóch wymienionych, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością. Zgromadzenie w takim przypadku nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 Prawa spółdzielczego. W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Ustawodawca w art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w kwestii zgłoszenia upadłości nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 131) z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Wskazuje na to pośrednio art. 132 Prawa spółdzielczego, w którym ustawodawca zaznacza, że Sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółdzielni do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela. To zaś prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej). Jak już wcześniej zaznaczono kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który ustalił, że Skarżący nie podjął działań określonych w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Wobec bezzasadności zarzutów opartych na podstawie wywiedzionej z art.174 pkt 2 P.p.s.a. wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 P.p.s.a. strona zarzuca naruszenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zarzut ten jest również chybiony. Z treści art. 8 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 10 cytowanej ustawy stanowi, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Skoro zatem przepis intertemporalny art. 8 nie dotyczy art. 116 O.p., to ten ostatni będzie miał zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku. Niniejsza Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadziła zaś zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia rozumowanie a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można jego zastosowania rozszerzyć również na tę regulację (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10, LEX nr 611813). Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 107 § 1 i § 2 O.p., polegającej na uznaniu, że strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FKS 721/11, zresztą dotyczącym drugiego członka zarządu tej samej Spółdzielni odnośnie stosowania regulacji art. 107 § 1 i 2 O.p., w przypadku likwidacji podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. osoby trzecie w przypadkach i w zakresie określonym w rozdziale o odpowiedzialności osób trzecich odpowiadają solidarnie z płatnikiem za podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika. Osobą trzecią, o której mowa w tym przepisie, jest m.in. członek organu zarządzającego osoby prawnej. Zgodnie z art.116a O.p. odpowiada on solidarnie całym swoim majątkiem za wskazane wyżej zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółdzielni (płatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółdzielni za jej zobowiązania jako płatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art.116 § 1 i art.116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółdzielni z rejestru nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o solidarnej (wraz z drugim członkiem zarządu) odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółdzielni jako płatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest w związku z tym bezzasadny. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.