I SA/Bk 219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji "P." w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Fundacji "P." w Ł. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Fundacja "P." w Ł. (dalej powoływana również jako skarżąca fundacja), wnioskiem z dnia 20 października 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania bonów towarowych przeznaczonych na zakup leków bądź środków medycznych. Skarżąca przedstawiła w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że jest fundacją działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. Nr 46, poz. 203 ze zm.) oraz w oparciu o jej statut, z którego wynika, że celem fundacji jest prowadzenie działalności z zakresu ochrony zdrowia i działalność na rzecz osób chorych i ich rodzin, cierpiących z powodu choroby, udzielanie pomocy w leczeniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych i przewlekle chorych oraz dowóz produktów leczniczych do miejsc zamieszkania osób przewlekle chorych. Skarżąca fundacja zamierza udzielać osobom przewlekle chorym wsparcia finansowego w formie przekazania chorym środków pieniężnych bądź w formie wręczenia bonów towarowych (o wartości określonych nominałów) opatrzonych logo i danymi adresowymi fundacji, za pomocą których podopieczny fundacji będzie mógł dokonać zapłaty za leki i środki medyczne. W przypadku wyemitowania bonów, fundacja zamierza podpisać z podmiotami prowadzącymi apteki (na terytorium RP) umowy, na podstawie których pacjenci, objęci pomocą fundacji, będą mogli w zamian za bony nabyć w tych aptekach leki i środki medyczne. Z końcem miesiąca kalendarzowego podmiot prowadzący aptekę przekaże fundacji zrealizowane przez pacjentów w jego aptece bony. Na tej podstawie fundacja dokona refundacji odpowiednich środków finansowych na rzecz podmiotu prowadzącego aptekę i tym samym dokona zapłaty za nabyte przez podopiecznych fundacji produkty lecznicze. Podopieczni fundacji chcąc wykorzystać wsparcie w formie bonów, będą zobowiązani zrealizować je w aptekach, z którymi fundacja będzie miała podpisane stosowne umowy o współpracy. W związku z powyższym, skarżąca Fundacja zadała pytanie: Czy wsparcie pacjentów objętych pomocą Fundacji (osób fizycznych zamieszkujących na terytorium RP) w formie przekazania środków pieniężnych jest darowizną w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) czy też stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.), a jeśli stanowi przychód to czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f.? 2) Czy wsparcie pacjentów objętych pomocą fundacji (osób fizycznych zamieszkujących na terytorium RP) w formie przekazania im bonów towarowych, przeznaczonych do zrealizowania w oznaczonych aptekach (zgodnie z zapisami umów zawartych pomiędzy fundacją a podmiotami prowadzącymi aptekę oraz warunkami regulaminu realizacji bonów towarowych) jest darowizną w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn czy też stanowi przychód w rozumieniu u.p.d..o.f., a jeśli stanowi przychód to czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f.? Zdaniem Fundacji wsparcie podopiecznych w formie przekazania środków pieniężnych jest darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast wsparcie podopiecznych w formie przekazania im bonów towarowych, opatrzonych logo i danymi adresowymi fundacji, przeznaczonych do zrealizowania w aptekach, z którymi Fundacja ma podpisane stosowne umowy o współpracy nie jest darowizną w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, skoro zrealizowane w aptekach bony przedstawiają realną wartość materialną, a nie podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn, będą podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak w ocenie Fundacji bony towarowe, które zamierza przekazywać swoim podopiecznym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Fundacji. Zdaniem organu, bony towarowe jako świadczenia niepieniężne nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu jako przychody "z innych źródeł". W ocenie organu, mając na uwadze językowe znaczenie treści art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. przez zapomogę należy rozumieć jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej, a zatem bony towarowe jako świadczenie niepieniężne, chociażby na zakup leków lub środków medycznych, nie spełnia powyższej definicji a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżąca Fundacja, pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwała Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania strona zarzuciła nie wydanie przedmiotowej interpretacji w terminie określonym w art. 14d o.p. oraz wskazała, że pod podjęciem zapomoga należy rozumieć każde wsparcie o realnym wymiarze ekonomicznym, udzielane osobom znajdującym się w trudniej sytuacji życiowej. Tym samym, także świadczenia o charakterze niepieniężnym mogą być uznane za zapomogę. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziła się skarżąca Fundacja i w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej części interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż zapomoga może mieć jedynie charakter świadczenia pieniężnego oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne interpretacji oraz brak uzasadnienia prawnego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, uniemożliwiającego poznanie powodów, dla których organ odmówił uwzględnienia stanowiska skarżącej Fundacji, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi, Fundacja wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odniósł się jedynie do zarzutów dotyczących terminu wydania interpretacji, pominął zaś zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 26 u.p.d.o.f. Skarżąca Fundacja podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdziła, że w jej ocenie, bony towarowe, które fundacja zamierza przekazać swoim podopiecznym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Bony towarowe powinny być uznane za zapomogę, którą fundacja przekazywać będzie w przypadku długotrwałej choroby. Tylko bowiem osoby przewlekle chore będą mogły liczyć na wsparcie fundacji. Zaznaczyła, że jedynym ograniczeniem w przyznaniu ulgi jest kwota przekazanej zapomogi w roku podatkowym, a nie rodzaj podmiotu, który tę zapomogę przekazuje. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz ujmując użytego w tym przepisie sformułowania – "zapomoga". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł, z zastrzeżeniem pkt 40 i 79. W opinii organu podatkowego, który dokonując wykładni wskazanej regulacji odniósł się do Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie "zapomoga" oznacza bezzwrotną pomoc finansową. Zauważyć przy tym należy, iż proces wykładni dokonanej przez organ w tej sprawie opierał się w zasadzie wyłącznie na wskazanej definicji słownikowej pojęcia "zapomoga". Z kolei skarżąca odwołała się do Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 2005, s. 1232), zgodnie z którym "zapomoga" to pomoc materialna, wspomożenie, zasiłek, subsydium, wsparcie. W opinii Sądu proces odkodowania określonego pojęcia przy wykorzystaniu wyłącznie jednego słownika nie daje gwarancji poprawnej wykładni. W celu bowiem zobiektywizowania obrazu zasadne jest sięgnięcie do kilku słowników. Nieodzowna jest bowiem konfrontacja definicji słownikowych danego terminu, pochodzących z różnych słowników języka polskiego. Zauważyć należy, że definicja określonego pojęcia jest indywidualną preferencją autora słownika, co oznacza, że definicje w różnych słownikach mogą od siebie odbiegać (zob. szerzej na ten temat A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 33 i n.). Sięgając do poszczególnych słowników Sąd stwierdził, iż pod pojęciem "zapomogi" rozumie się także "wsparcie" i "zasiłek" (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 857, Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 946, a także: Internetowy słownik synonimów). W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, iż przyjęcie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie jako właściwej wykładni ograniczającej się do utożsamiania zasiłku wyłącznie ze świadczeniem pieniężnym nie jest zasadne. W dalszej kolejności należy wskazać, iż odwoływanie się w niniejszej sprawie wyłącznie do słownika z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej również świadczy o wadliwości procesu interpretacyjnego. Wykładania językowa jest jedynie punktem wyjścia dla dalszej interpretacji. Wyniki wykładni językowej powinny być uściślane w kontekście wykładni systemowej i celowościowej, co wiąże się z kompleksowością wykładni (zob. Prawo podatkowe, red. L. Etel, Warszawa 2005, s. 65 i n.). Do wykładni celowościowej nawiązywała natomiast skarżąca, wskazując zasadnie, iż bony towarowe przekazywane podopiecznym są w istocie rzeczy ekwiwalentem środków pieniężnych, które mogą być wykorzystane do wymiany na środki medyczne sprzedawane przez apteki. Oznacza to, że niezależnie od tego czy pomoc realizowana jest w drodze przekazania zapomogi pod postacią bonu czy też świadczenia finansowego, realizowany jest ten sam cel – pomoc osobom przewlekle chorym. Również wykładnia systemowa – w opinii sądu – potwierdza stanowisko skarżącej. Otóż w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. mowa jest o "zapomogach otrzymanych". Ustawa nie posługuje się zatem zwrotem wskazującym na wyłącznie pieniężny charakter świadczenia, np. zapomogach wypłaconych. Używa w to miejsce zwrotu uniwersalnego. Otrzymać można natomiast zarówno świadczenie pieniężne jak też inne świadczenie rzeczowe, np. bon towarowy. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że trafny jest zarzut naruszenia prawa, a mianowicie - art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy uwzględni interpretację art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sad. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.