II GSK 1273/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w Ni. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bi. z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 232/10 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami kontroli legalności urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w Ni. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. o sygnaturze I SA/Bk 232/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki z o.o. G. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. o nr [...] w przedmiocie obciążenia strony kosztami kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem. Postanowienie to utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Sąd I instancji przyjął, że obciążenie Spółki z o.o. G. kosztami w wysokości 15 zł było uzasadnione. Chodzi o koszty eksperymentu związane z czynnościami kontrolnymi w dniu 19 grudnia 2009 r. w lokalu "R. u C." w B. podczas nieobecności strony (prawidłowo zawiadomionej o kontroli), mającymi ustalić przebieg gry na automacie o niskich wygranych. Wynika to z art. art. 30 ust. 2 pkt 3, 33 ust. 1 pkt 13, 34 ust. 1 pkt 2 , 35 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 48 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Kontrola wykonywana jest przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w ramach udzielonego zezwolenia oraz zatwierdzonym regulaminem. Kontrolujący są uprawnieni do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Przepis nie nakłada natomiast obowiązku powołania do dokonania tych czynności biegłego. Na potrzeby kontroli, podmioty kontrolowane są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym też zapewnić możliwość przeprowadzenia czynności. Z protokołu kontroli wynika, że to organ celny podczas czynności poniósł koszty. Kontrolowany środków tych nie zapewnił i zwrot ich jest obowiązkowy. Sąd uznał, że nie ma podstaw do zwolnienia z tego obowiązku, gdyż nie zachodzą podstawy przewidziane w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, 34, 35 ustawy ww. o Służbie Celnej. Powyższe oznaczało, że podniesione zarzuty były nieuzasadnione i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej Spółka z o.o. G. w N. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, jak też zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 52, 54, 33 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 134, 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 194 § 1 , 197 § 1, 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że Sąd I instancji uchylił się od przeprowadzenia faktycznej kontroli działania administracji celnej, zastępując ją jedynie wywodem na temat wybranych przepisów prawa obowiązujących w czasie kontroli prowadzonej przez Służbę Celną. Oznacza to, że istota skargi nie została rozpoznana, pominięto całkowicie wywód prawny z wnioskiem o bezzasadności zarzutów. W ocenie skarżącej, błędnie przyjęto o dopuszczalności samodzielnego działania organu celnego w zakresie, w jakim wymagane są szczególne kwalifikowane wiadomości specjalne. Błędnie uznano, że dopuszczalne jest swobodne, faktyczne kwestionowanie dokumentów urzędowych przez pojedynczych funkcjonariuszy Służby Celnej, mimo braku wiedzy fachowej. Bezzasadnie przyjęto, że działania organu celnego można zaliczyć do kontroli, o której mowa w przepisach. Kwestionowanie automatu przy urzędowym poświadczeniu rejestracji narusza prawo. Powyższe uchybienia nie mogą stanowić podstawy do żądania zwrotu kosztów. W tej sytuacji zarzuty są zasadne i złożenie skargi kasacyjnej stało się konieczne. Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Odwołanie się do naruszenia art. 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy także wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje uzasadnienia. W pierwszym przypadku przepis ten ma charakter ustrojowy i tak jak już wyrażony w orzecznictwie NSA pogląd, że mógłby zostać naruszony w sytuacji odmowy rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisu prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. W drugim przypadku przepisy należą do grupy wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Analogicznie do tego, co wyżej zostało już powiedziane, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. Naruszenie art. 141 § 4, a wiec braków w uzasadnieniu wyroku, nie znajduje uzasadnienia. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zgłoszony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu II instancji, stan faktyczny sprawy umożliwił kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku wywodu prawnego, nie znajduje potwierdzenia. Podkreślić należy, że kasator poza ogólnym stwierdzeniem tego braku, bliżej nie sprecyzował na czym brak ten polega. Nie znajduje też uzasadnienia naruszenie art. 134 ustawy, a więc działania Sądu I instancji z urzędu. Zarzut ten został ujęty jako nierozpoznający istotę skargi. Odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest próbą wykazania w sprawie, że nie zachodziły podstawy do obciążenia strony kosztami kontroli. Sąd I instancji w oparciu o przepis art. 151 ustawy słusznie oddalił skargę, gdyż dokonana kontrola pod względem zgodności z prawem doprowadziła do trafnej oceny o braku naruszenia przepisów także prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące braku dokonania przez Sąd merytorycznej weryfikacji przeprowadzonej kontroli są bezprzedmiotowe, gdyż Sąd nie mógł w tym postępowaniu takiej kontroli przeprowadzić. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie było postanowienie dotyczące obciążenia strony kosztami czynności kontrolnych, nie zaś sama przeprowadzona kontrola. Zgodnie z art. 48 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) urządzanie i prowadzenie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych podlega kontroli wykonywanej przez Służbę Celną. Tryb wykonywania kontroli oraz właściwość organów regulują przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z poźn. zm.). Przepis art. 30 ust. 1 stanowi, że do zadań Służby Celnej należy kontrola polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Kontroli podlegało przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w ustawie z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz zgodność tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Wynika to z ust. 2 pkt 3 tego przepisu. Wbrew stanowisku kasatora, Służba Celna jest uprawniona do kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Ustawodawca wprowadzając do ustawy możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry, uprawnienie do przeprowadzenia wskazanych działań przyznał funkcjonariuszom celnym wykonującym kontrolę. Wobec powyższego, twierdzenie kasatora, że bewzprawne działania funkcjonariuszy nie mogą być uznane za prawidłowo przeprowadzoną kontrolę, w tym za eksperyment, o którym mowa w tym przepisie, jest niezasadne. Wbrew stanowisku kasatora, przepisy nie nakładają obowiązku powołania biegłego do dokonania wskazanych czynności. Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy wyżej powołanej o Służbie Celnej nałożył na podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne obowiązek zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zgodnie z art. 35 tej ustawy, koszty związane z realizacją wskazanych obowiązków obciążają podmioty podlegające kontroli. Z powołanego przepisu wynika, że jedynym wyjątkiem od zasady ponoszenia kosztów przez podmioty podlegające kontroli, jest realizacja obowiązków określonych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9. Obowiązkowi ponoszenia kosztów przez podmioty podlegające kontroli, podlega realizacja obowiązków wskazanych zarówno w art. 33 ust. 1 (poza pkt 4 i 9), jak i art. 34 wyżej wymienionej ustawy. Podczas przeprowadzonych w niniejszej sprawie czynności kontrolnych poniesiono wskazane koszty kontroli. W związku z brakiem zapewnienia środków finansowych przez kasatora, dających możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych, koszty kontroli zostały tymczasowo pokryte ze środków finansowych Skarbu Państwa. Obciążenie podmiotu podlegającego kontroli kosztami realizacji wskazanych obowiązków ma miejsce w sytuacji zrealizowania przez organ Służby Celnej wskazanej w ustawie czynności i poniesienia związanych z tym kosztów. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione i trafnie ocenione przez Sąd I instancji – jako działanie legalne. Skarga kasacyjna wobec powyższego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).