I SA/Rz 366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 899 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. znak: [...] określającej wysokość straty za 2005 rok w kwocie 178.589,84zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W "A." Spółka z o.o.(zwanej dalej Spółką) przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. w roku podatkowym 2005r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. określił Spółce wysokość straty za 2005r. Od decyzji tej Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie między innymi zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 118.199,36zł -odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa "M." J. B. (dalej "M." J. B.), wniesionego do Spółki w formie aportu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2004r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 80.000,00 zł do 11.380.000,00 zł poprzez utworzenie 14.125 nowych udziałów o wartości nominalnej 800,00 zł. Kapitał zakładowy Spółki o wartości 11.300.000,00 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej J. B., prowadzonego pod nazwą Przedsiębiorstwo "M." J. B. Wartość wniesionego aportu została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez Biuro Usług Księgowych S. Sp. z o.o. Według "zestawienia majątku Przedsiębiorstwa M. i źródeł jego pokrycia", w skład przedsiębiorstwa "M." w S. wniesionego do Spółki z o.o. wchodziły: - aktywa, w tym grunty, budynki, budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, środki trwałe niskocenne, środki trwałe w budowie, znak towarowy, majątek obrotowy o określonych w wycenie wartościach kwotowych, -zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe o określonych w wycenie wartościach kwotowych oraz zobowiązania wobec właściciela w kwocie: 2.075.372,51 zł. Kwota 2.075.372,51 zł została wykazana w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie wobec właściciela, a następnie, w dniu 9 sierpnia 2004r. - zgodnie z umową pożyczki - zobowiązanie to zostało "zamienione" na pożyczkę dla "A." Spółki z o.o". Z treści umowy pożyczki wynika, że J. B. udzielił Spółce pożyczki w w/w kwocie. Strony umowy ustaliły, że umowa pożyczki jest odpłatna i ustaliły stopę oprocentowania pożyczki w stosunku rocznym na 7 %. Organ odwoławczy uznał z prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla celów podatkowych, pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654, zwanej dalej ustawą p.d.p.). W świetle powołanego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy p.d.p. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Zdaniem organu odwoławczego, pod tym pojęciem należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy -prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia wartości firmy w oparciu o powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalił, że wartość firmy J. B. "M." w S. nie jest wartością dodatnią. Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy p.d.p., różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia - dla celów podatkowych - łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "M." J. B. w S. (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 88,95% ich łącznej wartości rynkowej. W tych okolicznościach sprawy dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład "M." J. B. w S. nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła bowiem zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 88,95 % wartości rynkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład "M." (za wyjątkiem kotła wodnego, który został sprzedany przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki). Wobec powyższego Spółka z o. o. "A." - w 2005 r. - uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa J. B. "M." w S. w łącznej kwocie 1.007.272,76 zł, podczas gdy zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.125.472,12 zł; tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 118.199,36 zł. Powyższe stanowisko dotyczy także wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym kwoty 283,97zł, stanowiącej równowartość nieumorzonych wartości początkowych środków trwałych (kotła wodnego, drukarki fiskalnej), nabytych w drodze aportu, lecz zlikwidowanych w 2005r. Z uwagi na to, że w Spółce nie wystąpiła wartość dodatnia formy, była ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko 88,95% nieumorzonej wartości początkowej zbywanych składników majątkowych, uprzednio nabytych w formie aportu. Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, dotyczące stosunku zobowiązaniowego między przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela będącego osobą fizyczną. Cechą charakterystyczną tej działalności jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego - odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Mimo że osoba fizyczna może "przesuwać" poszczególne składniki majątkowe w ramach tych mas, to przesunięcia te nie skutkują powstaniem stosunku zobowiązaniowego w sferze prawa cywilnego, bowiem "przesuwany" majątek pozostaje nadal własnością tej samej osoby fizycznej. Nie może być zatem mowy o istnieniu zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, bo nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Tym samym zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo J. B. "M." nie posiadało osobowości prawnej, a podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna – J. B. Zatem przedsiębiorstwo J. B. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. B., gdyż w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W związku z powyższym elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, nie podlegało także zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane wyżej regulacje, stwierdzające, że zobowiązania wobec zbywcy nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłączają swobodę umów w analizowanym zakresie. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisu art.720 kodeksu cywilnego, przez jego błędną wykładnię. W niniejszej sprawie środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właściciela na konto zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, skoro środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Odnosząc się z kolei do stanowiska podatnika, iż to wypracowany i nie podzielony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk, wykazywany w bilansie po stronie pasywów, zamieniony został na pożyczkę udzieloną Spółce, organ odwoławczy uznał, iż zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych. Z uwagi na to, że wierzytelności, o których wyżej mowa, nie mogły być przedmiotem umowy pożyczki, brak było podstaw do wypłaty J. B. odsetek od tej pożyczki, a tym bardziej do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A." Spółka z o.o. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.3 ust.1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz art.55(1) kodeksu cywilnego i niezasadne przyjęcie, że "M." J. B. w S., w dniu wniesienia go aportem nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16b ust. 2 ustawy p.d.p. w drodze odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu "M." J. B. w S., wskutek czego zmieniono wynik finansowy strony w roku podatkowym 2005. 3. Naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w myśl których organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, co uwidoczniło się w nieuzasadnionym traktowaniu podatnika w sposób sankcjonujący jego działania, podczas gdy zasadą w przypadku wątpliwości, jest zakaz stosowania wykładni przepisów niekorzystnej dla podatnika. 4. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 120 Ordynacji podatkowej i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 720 kodeksu cywilnego w zw. z art.155 § 2 k.c. oraz art.348 k.c. poprzez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki. 5. Naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 120 Ordynacji podatkowej i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 55[2] kodeksu cywilnego i przyjęcie w stanie faktycznym ustalenia, iż w ramach aportu wniesionego poprzez wspólnika skarżącej Spółki J. B. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu. 6. Naruszenie postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, iż pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz skarżącej Spółki stanowiła wkład do Spółki, od którego udziałowiec pobierał nienależne mu odsetki. 6. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej do terminologii używanej przez nie posiadających odpowiedniego prawniczego rozeznania Skarżącego i jego wspólnika i wskutek tego bezkrytyczne uznanie używania w odniesieniu do wolnych niezaangażowanych środków finansowych wniesionych do "A." Sp. z o.o. związku wyrazowego "zobowiązanie wobec właściciela/ wierzytelność właściciela" za niedotknięte terminologiczną pomyłką, i dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod normy prawa cywilnego w oparciu jedynie o to terminologiczne oznaczenie w/w środków finansowych, a nie cywilnoprawne zasady ich egzystencji. 7. Naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 2 ustawy p.d.p. w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz Spółki przez jej udziałowca J. B. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez Spółkę wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że kwotę pożyczki stanowią niepobrane z kasy przedsiębiorstwa przez J. B. środki finansowe, których źródłem był zysk za kilka kolejnych lat obrotowych, z tym, że środki te w wycenie przedsiębiorstwa zostały niefortunnie określone jako "zobowiązania wobec właściciela". W przypadku osiągnięcia zysku, niesformalizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną pozwala na podjęcie jednoosobowo wewnętrznej decyzji o tym, że wypracowany zysk nie zostanie przekazany na osobiste konto właściciela przedsiębiorstwa, ale pozostanie w tym przedsiębiorstwie. Zostaje to uwidocznione w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej, jednoosobowy przedsiębiorca może posiadać tzw. "wierzytelność o zapłatę zysku" wobec swego przedsiębiorstwa. Skoro aport przedsiębiorstwa J. B. został wyceniony przez biegłego rewidenta, a operacje gospodarcze ujęto w księgach rachunkowych i wykazano w sprawozdaniu finansowym, to organ nie ma podstaw do tego, aby kwestionować zakwalifikowanie danej pozycji w księgach do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą. Udziały w "A." Sp. z o.o. zostały objęte w zamian za kapitał uwidoczniony w zestawieniu majątku, zaś tzw. zobowiązania wobec właściciela stanowią odrębną pozycję po stronie pasywów i te środki stanowiły późniejszą pożyczkę udzieloną skarżącej Spółce przez J. B. W ocenie Skarżącej doszło do skutecznego zawarcia umowy pożyczki, a organy podatkowe nie są uprawnione, aby o tym decydować. Czynność ta doszła do skutku mocą samego porozumienia stron, natomiast jej wykonanie tj. przekazanie kwoty pożyczki pożyczkobiorcy nastąpiło z chwilą przejęcia przez "A." Sp. z o.o. ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa J. B . Zdaniem Skarżącej, to organy podatkowe powinny poszukać w prawie cywilnym odpowiednika nieprawnego pojęcia "zobowiązania wobec właściciela". W istocie jest to zysk wypracowany przez prowadzone przedsiębiorstwo, który może być wykorzystany przez osobę fizyczną na dowolnych zasadach i stanowi jej majątek, odrębny od majątku obrotowego przedsiębiorstwa. W zamian za te środki pozostawione w przedsiębiorstwie, nie zostały objęte udziały w Spółce, ani żaden ekwiwalent, dlatego wnoszącemu je do Spółki wspólnikowi powinno przysługiwać prawo domagania się zwrotu przez Spółkę tych kwot. Z woli wspólnika i zgodnie z prawem powyższe kwoty zostały przeniesione na Spółkę w ramach zawartej umowy pożyczki. Ponieważ pożyczka jest umową konsensulaną, do skutecznego jej zawarcia doszło na skutek złożenia oświadczeń woli przez jej strony, a z art.720 k.c. nie wynika sposób i termin przekazania kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy. Skoro doszło do przeksięgowania wskazanej kwoty na rzecz Spółki, to uzyskała ona prawo do dysponowania nią w sposób wynikający z umowy, a to oznacza, że przedmiot pożyczki został wydany. Skarżąca dodała, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy ustawy p.d.p. odmawiając uznania pożyczki za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wpłynęło na wycenę wartości początkowej przedsiębiorstwa. Według Spółki definicję długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, określoną w art. 4a ust. 2 ustawy p.d.p., można zastosować do należnych właścicielowi środków finansowych - zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie. Spełnione zostały oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych tj. jest on funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 powyższej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej Spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy przedmiotem tych pożyczek była wierzytelność tego udziałowca wobec prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa, z tytułu niewypłaconego zysku. Ponadto Skarżąca zakwestionowała zasadność zmiany przez organy podatkowe wyniku finansowego Spółki w roku podatkowym 2005, prowadzącą do ustalenia, że wartość firmy nie była dodatnia, a co za tym idzie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję określającą stratę podatkową za 2005r. stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za ten okres o kwotę 118.199,36zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od "M." J. B. w S. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m ustawy p.d.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku Skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "M." J. B. wyniosła 88,95 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec właściciela kwocie 2.075.372,51zł, zaewidencjonowanych następnie na koncie "A." Spółki z o.o. jako zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki. W ocenie Sądu uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe przedmiotowego zobowiązania wobec właściciela z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca Spółka wymienione zobowiązanie wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. "A. ". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie takie nie mogło jednak powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art.55(1) i art. 55 (2) kodeksu cywilnego. Skarga nie zasługuje również na uwzględnienie w części, w której skarżąca Spółka zarzuca naruszenie innych przepisów prawa cywilnego. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe albowiem, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zaprzeczyć , iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie Spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. "A.". Twierdzenie Skarżącej że umowa pożyczki udzielona Spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi J. B. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo "M." J. B.), nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności J. B. wobec przedsiębiorstwa "M." J. B., a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Zaznaczyć trzeba przy tym, że udziałowiec zawarł ze Skarżącą Spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tych pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy p.d.p. przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania". Nie może być też mowy o naruszeniu przepisu art.3 ust.1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, bo organy nie kwestionowały ani rozumienia pojęcia przychodów i zysków, o których mowa w tej ustawie, ani możliwości wykazania zysku w bilansie przedsiębiorstwa, lecz zakwestionowały powstanie zobowiązania tego przedsiębiorstwa wobec jego właściciela z tytułu wypracowanego zysku i "zamianę" tego zobowiązania na pożyczkę. Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem i poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Należy też zauważyć, że organy podatkowe dokonywały oceny zdarzeń gospodarczych na podstawie dokumentów przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę. To podatnik, reprezentowany już na etapie postępowania odwoławczego przez zawodowego pełnomocnika, posługiwał się pojęciem "zobowiązania wobec właściciela" na określenie wypracowanego zysku pozostawionego w przedsiębiorstwie, taka też pozycja widniała w bilansie przedsiębiorstwa sporządzonym przez biegłego księgowego. Zarzut odnośnie błędnej terminologii Skarżąca podniosła dopiero w skardze, nie można więc z tego czynić zarzutu organom podatkowym. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm./ od skargi w niniejszej sprawie, jako sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych nie objętej wpisem stosunkowym, pobiera się wpis stały w kwocie 500 zł. Ponieważ Skarżąca opłaciła wpis stosunkowy w kwocie przewyższającej wysokość wpisu stałego określonego w wyżej wymienionym przepisie, Sąd zarządził zwrot na rzecz Skarżącej kwoty nadpłaconego wpisu od skargi.