II FSK 158/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 271/10 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995-1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2010 r., I SA/Bk 271/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995 – 1998. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 2 grudnia 2009 r. skarżący wystąpił o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata 1995-1998, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z 30 grudnia 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił wnioskowanego umorzenia odsetek. Analizując sytuację materialną skarżącego organ pierwszej instancji ustalił, że jest on osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Ponadto jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w B., na której została ustanowiona hipoteka przymusowa oraz współwłaścicielem wraz z żoną i ojcem, samochodu osobowego marki [...] rok prod. [...]. Skarżący posiada rachunek bankowy, na którym brak jest środków pieniężnych. Na koszty utrzymania, które w połowie pokrywa żona składają się wydatki na: podatek od nieruchomości w wysokości 66 zł kwartalnie, na wodę i kanalizację ok. 260 zł za 6 miesięcy, oraz miesięcznie na energię elektryczną ok. 154 zł, gaz ok. 230 zł, wywóz nieczystości ok. 20 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym skarżący pozostaje z żoną oraz jedenastoletnim synem. Skarżący nie był w stanie określić miesięcznych wydatków na żywność i środki czystości. Pomiędzy nim a żoną obowiązuje zaś ustrój rozdzielności majątkowej, stąd skarżący nie określił jej dochodów. Ponadto ustalono, iż skarżący nie korzysta z pomocy społecznej. Organ uznał, że sytuacja finansowa strony jest skomplikowana, jednakże w ocenie tego organu umorzeniu odsetek sprzeciwia się interes publiczny, a aktualna sytuacja majątkowa skarżącego nie przesądza, że w przyszłości podejmie on pracę i wówczas nastąpi możliwość spłaty zadłużenia. Organ pierwszej instancji wskazał, także, że skarżący w okresie kiedy uzyskiwał dochody ze stosunku pracy nie regulował dobrowolnie ciążących na nim zaległości. Decyzją z 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż zaległość podatkowa w łącznej wysokości [...] zł łącznie z odsetkami za zwłokę objęte zostały tytułami wykonawczymi z 29 października 2001 r. o nr od [...] do [...]. Zawiadomieniem z 20 września 2002 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Zawiadomienie to skarżący odebrał 14 stycznia 2003 r. i z tym też dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei 2 stycznia 2008 r. skarżący odebrał zawiadomienie o zastosowaniu kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. W tej sytuacji zostały spełnione warunki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek, organ odwoławczy stwierdził, iż w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych zastosowano środki egzekucyjne w postaci wpisu hipoteki oraz zajęcia wynagrodzenia z pracy. Dlatego też do naliczania odsetek od przedmiotowych zaległości nie należy stosować zasad odnoszących się do zobowiązań zabezpieczonych tylko hipoteką. Organ wyjaśnił ponadto, że powodem wystąpienia różnic w wysokości odsetek za zwłokę w dwóch decyzjach organu pierwszej instancji jest fakt narastania tych odsetek, a tym samym zmianie ulega ich kwota. Wypowiadając się, co do meritum sprawy, dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż ulga określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. może być stosowana w sytuacjach wyjątkowych, a jej przyznanie uwarunkowane jest nie tylko spełnieniem jednej z przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy potwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, jednakże nie może być ona argumentem uzasadniającym przyznanie wnioskowanych ulg, tym bardziej, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne zdarzenia losowe. Mając na uwadze źródło powstania zaległości, organ stwierdził, że okoliczności powstania tego zadłużenia nie były powodowane czynnikami niezależnymi od sposobu postępowania strony. Ponadto przed wszczęciem postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę skarżący nie podjął żadnych działań w celu spłaty tych zaległości ani nie wykazywał dobrej woli w ich wykonaniu. Uprawnione do udzielania ulg organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny jak i interes podatnika czyli jednostki. 3. W skardze do WSA na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej błędne naliczenie odsetek za zwłokę od fikcyjnych zobowiązań podatkowych za lata 1995-1998 tj. niezgodnie z: § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r."), art. 70 § 1 i § 8 O.p., wyrokiem WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2005 r., I SA/Bk 49/05 oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 stycznia 2004 r. Nr [...]. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, ze skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się na kwocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze nieujawnionych za lata podatkowe: 1995, 1996, 1997, 1998, o których umorzenie zwrócił się skarżący. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rzeczywiście w myśl postanowień § 5 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r., odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym naliczane są do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że w omawianej sprawie w stosunku do zaległości podatkowych oprócz środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości nastąpiło w dniu 14 stycznia 2003 r.) w okresie przedawnienia zastosowano następny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego z tytułu pracy, o którym zawiadomiono skarżącego 2 stycznia 2007 r. Fakt ten, w myśl postanowień art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199, dalej w skrócie jako: "ustawa z 30 czerwca 2005 r."), spowodował przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 21 ww. ustawy z 30 czerwca 2005 r., nowelizującej Ordynację podatkową począwszy od 1 września 2005 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. Tym samym, gdy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to po tej dacie stosuje się zarówno do tego zobowiązania, jak i terminu biegu jego przedawnienia art. 70 § 4 O.p., w znowelizowanym brzmieniu, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o który podatnik został powiadomiony (por. A. Biegalski, artykuł "Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w: Pr. i P. 2008/5/23). Chodzi tu o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było począwszy od 1 stycznia 2003 r. (podobnie NSA w wyroku II FSK 413/08, LEX 513215). Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. począwszy od 3 stycznia 2007 r. pięcioletni bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. Dlatego też w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych (tj. 2 grudnia 2009 r.), do ich naliczania organy podatkowe nie mogły zastosować zasad odnoszących się do liczenia odsetek w stosunku do nieulegających przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 70 § 8 O.p. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił zarówno istnienie nieprzedawnionych zaległości podatkowych, jak i prawidłowo naliczył odsetki od tych zaległości na dzień złożenia wniosku z 2 grudnia 2009 r., uwzględniając fakt zaliczenia na ww. zaległości nadpłat wynikających z zeznań rocznych złożonych za lata 2005, 2006 i 2008. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153 poz. 1270; dalej: "P.p.s.a."), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego tj. art.67a §1 pkt 3 O.p., ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedokonanie w sposób właściwy kontroli działalności organów podatkowych w zakresie prawidłowości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, chociaż, z uwagi na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istniały uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia. Skarżący wniósł uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Przechodząc do pierwszego z postawionych zarzutów, tj. naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, należy zauważyć, że art. 1 P.u.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a.. w niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995 – 1998. Tym samym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może zostać uznany za zasadny. Pozostałe zarzuty dotyczą w istocie zarzucanego naruszenia prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Celowe jest więc podkreślenie wyjątkowego charakteru umorzenia zaległości (wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Stosując instytucję uregulowaną w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. na organie spoczywa obowiązek wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisach pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Należy zatem przyjąć, że organ badając możliwość udzielenia ulgi działa dwuetapowo. Po pierwsze, ustala czy w okolicznościach sprawy zaistniały ustawowe przesłanki a po ich stwierdzeniu- czy jest podstawa do zastosowania umorzenia. Należy zaznaczyć, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. nie został w ogóle uprawdopodobniony. Okoliczność, że podatnik nie może uregulować odsetek od zaległości podatkowej, trudna sytuacja materialna strony czy też kwestionowanie zasadności decyzji wymiarowej nie stanowią ustawowej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego tj. art.67a §1 pkt 3 O.p. Tym samym sąd przeprowadził wywód w tym zakresie, choć uzasadnienie w tej części jest lakoniczne. Tym samym, niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).