I SA/Bk 172/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "M-B" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].11.2009 r. nr [...] określił Spółce z o.o. "MB" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. w kwocie 76.811 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 13.421 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwanej u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]-02-2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwotę 19.581,24 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych 29.05.2008 r. w formie aportu od "M" Sp. z o.o. Zgodnie z aktem notarialnym z [...].05.2008 r. spółka w zamian za objęcie nowych 9.000 udziałów nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (1,2424 ha), własność nieruchomości (0,1646 ha) oraz własność dwóch dwukondygnacyjnych budynków handlowo - usługowych. Na mocy umowy z 30.05.2008 r. określającej warunki i terminy związane z przekazaniem nieruchomości przy ul. M [...] strony postanowiły, że spółka "M" będzie prowadzić działalność w obiektach do 31.12.2008 r., kiedy nastąpi ich przekazanie. Wartość środków trwałych wniesionych w formie aportu ustalono łącznie na kwotę 9.000.000 zł. Środki trwałe spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych firmy "M", pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Zachowano stosowane przez tę firmę metody oraz stawki amortyzacyjne. Spółka amortyzację środków trwałych zaksięgowała w koszty jednorazowo w grudniu 2008 r. W ocenie organów, Spółka nie mogła stosować metody kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz amortyzacji, która jest dopuszczalna w przypadkach określonych w art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 10h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. tj. w razie przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów, a także nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że z dowodów potwierdzających fakt nabycia oraz przyjęcia przez spółkę składników aportu tj. aktu notarialnego z [...].05.2008 r., faktury nr [...] z [...].12.2008 r., OT nr [...] z [...].12.2008 r. i protokołu przekazania nieruchomości wynika, iż przedmiot aportu nie został określony wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, czy też np. umowami dotyczącymi najmu lokali, zarządzania i innymi umowami związanymi z kompleksem handlowym "A", zatem przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W sprawie nie miało też miejsca przekształcenie formy prawnej, połączenie albo podział podmiotów. W konsekwencji spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych w formie aportu powinna zastosować ogólne zasady dotyczące amortyzacji a wartość początkową ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dalej organ wskazał, że biorąc pod uwagę art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacja podatkowa za okres od czerwca do grudnia nie była możliwa. Składniki majątku wniesione do spółki aportem zostały bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w grudniu 2008 r. w oparciu o dokument OT [...] z [...].12.2008 r. Dalsze ustalenia organów dotyczyły kwestii ustalenia czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości, na rzecz spółki powiązanej kapitałowo. Stwierdzono, że w dniu podpisania umowy z 29.05.2008 r. spółka "M" posiadała 50% udziałów w spółce "MB" o wartości 200.000 zł, obie firmy były zatem podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w akcie notarialnym z 29.05.2008 r. postanowiono, iż przekazanie objętych nieruchomości nastąpi dopiero 31.12.2008 r., a do tego czasu w obiektach Centrum Handlowego "A" działalność gospodarczą nadal będzie prowadziła firma "M" na podstawie umów z 30.05.2008 r., 22.12.2008r., 23.10.2008 r. oraz z 31.12.2008 r. W związku z korzystaniem z tych nieruchomości 31.12.2008 r. "M" wystawiła na rzecz "MB" fakturę na wartość netto 429.453,92 zł, VAT 94.479,86 zł tytułem: "według umowy z dnia 22.12.2008 r. - prognoza kosztów dotyczących nieruchomości ul. M.[...]". Następnie na podstawie faktury z [...].01.2009 r. skorygowano ww. fakturę, w konsekwencji wartość transakcji wyniosła 405.237,16 zł netto. Bieżące wydatki utrzymania nieruchomości ponosiła firma "M" po czym 31.12.2008 r. obciążyła nimi właściciela nieruchomości, czyli "MB", na łączną kwotę 405.237,16 zł netto, co dokumentują faktury z [...].01.2009 r. Z treści faktur zakupu i sprzedaży wynika, że na ich wartość składają się wyłącznie koszty związane z utrzymaniem i użytkowaniem nieruchomości. Oznacza to, że w 2008 r. spółka "MB" nie osiągała dochodów z tytułu wynajmu ww. nieruchomości. Zastosowana cena najmu w kwocie 8,23 zł za m², obejmowała wyłącznie koszty utrzymania nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. spółka "MB" przedłożyła żądaną dokumentację dotyczącą transakcji zawartych z firmą "M". Ponadto w piśmie z [...].06.2008 r. spółka wyjaśniła, iż wynajem nieruchomości i ruchomości wniesionych aportem umożliwił przejściowo handlowe wykorzystanie powierzchni w budynkach przeznaczonych do wyburzenia. Był to okres przeznaczony na wyprzedaż towarów handlowych związany z planowanym wyburzeniem budynków. W takim stanie spółki porozumiały się, że od 30.05.2008 r. do końca 2008 r. wszelkie ciężary i korzyści związane z nieruchomością ponosi spółka "M". Powyższy stan rzeczy czyni sytuację na tyle indywidualną, jednostkową i przejściową, że nie sposób odnieść do tego przykładu standardowej miary rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne, że spółka "MB" pozostawała w ścisłym związku gospodarczym i kapitałowym z firmą "M", z tego też powodu zachodziły podstawy do ustalenia dochodu w sposób szczególny tj. w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ I instancji ustalił stosowane przez inne podmioty gospodarcze ceny rynkowe czynszu lokali obowiązujące w 2008 r. W oparciu o informacje uzyskane od Spółdzielni Mieszkaniowych w B. wynajmujących powierzchnie i lokale od 156,82 m2 do 1.399,10 m2 w centrum B. ustalił średnią cenę za 1 m2 powierzchni w kwocie 13,73 zł bez uwzględnienia kosztów związanych z użytkowaniem i utrzymaniem lokali. Zastosowana przez spółkę "MB" w 2008 r. cena najmu całych powierzchni wynosiła 8,23 zł/m2, a po pomniejszeniu o poniesione koszty eksploatacji ok. 5 zł/m2, a więc była niższa od średnich cen rynkowych o 8,76 zł. Zdaniem organu przedstawiona średnia ceny najmu lokali położonych w centrum miasta potwierdza, że spółka zastosowała cenę najmu wyłącznie do wysokości kosztów poniesionych na utrzymanie i eksploatację, a więc warunki różniące się od ustalonych przez podmioty niezależne. Ponadto jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce "M", średnia roczna cena najmu (podnajmu od 30.05.2008 r.) powierzchni i lokali znajdujących się w pawilonach A i B wynosiła 128,49 zł za 1 m2. Zatem gdyby spółka "MB" przejęła najemców spółki "M", to mogłaby stosować takie same, bądź zbliżone ceny najmu i uzyskiwać dochody z tytułu wynajmu. Podkreślono, że od stycznia 2009 r. obowiązywała umowa najmu z 15.12.2008 r., w której za 1.934 m2 znajdujące się w pawilonie handlowym B ustalono wynagrodzenie w wysokości 22.000 zł netto tj. 11,37 za 1 m2. Wynagrodzenie nie obejmowało kosztów eksploatacyjnych dotyczących: zużycia energii elektrycznej (oświetlenie wewnętrzne budynków), co, wod.–kan., wywozu śmieci. Wskazano, że spółka "M" w pawilonach A i B w okresie od 31.05.2008 r. do 31.12.2008 r. prowadziła własną działalność handlową w zakresie detalicznej sprzedaży towarów oraz w ramach działalności gospodarczej wynajmowała znajdujące się w pawilonach lokale i powierzchnie i z tego tytułu osiągała przychody. Poza podnajmem powierzchni użytkowych znajdujących się w pawilonach handlowych, wynajmowała także miejsca na tablice reklamowe i informacyjne oraz miejsca parkingowe na terenie posesji przy ul. M.[...]. Skoro spółka "M" w pawilonach A i B kontynuowała prowadzoną od wielu lat działalność gospodarczą i osiągała z tytułu podnajmu przychody, to ustalenie czynszu na poziomie faktycznie poniesionych kosztów na utrzymanie pawilonów oznacza, że warunki najmu powierzchni w pawilonach A i B odbiegały od warunków, jakie stosują pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Wobec stwierdzenia, że powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami miały wpływ na ustalenie niższych cen najmu w 2008 r. dochód z tego tytułu oszacowano stosując jedną z metod określonych w ust. 2 art. 11 tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Ponieważ w spółce "MB" nie stwierdzono świadczenia usług najmu lokalu z podmiotami niepowiązanymi, brak było możliwości dokonania wewnętrznego porównania cen. Dlatego też organ I instancji ustalił wartość czynszu w oparciu o warunki wynajmu lokalu, które spółki ustaliły w umowie z 15.12.2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione przez spółkę "MB" w odwołaniu przyczyny obniżenia atrakcyjności nieruchomości nie dowodzą, iż czynsz z tytułu najmu ustalono w wysokości cen rynkowych. Zwrócono uwagę, iż spółka z tytułu najmu uzyskała przychód w wysokości kosztów, a zatem nie osiągnęła dochodu rozumianego, jako wynagrodzenie z tytułu oddania do użytkowania nieruchomości. Nadto w umowie najmu od 01.01.2009 r. zastosowano jedną cenę tj. 11,37 zł za m2, pomimo, iż w jej skład weszły zarówno powierzchnie znajdujące się na parterze, jak i na piętrze oraz w piwnicy. Ponadto spółka "MB" nie musiała poszukiwać nowych najemców lokali znajdujących się w pawilonach A i B, ponieważ w lokalach tych przez cały 2008 r. działalność gospodarczą kontynuowała spółka "M". Zatem w 2008 r. nieruchomości te nie wymagały ze strony spółki "MB" nowego zagospodarowania, w tym poszukiwania klientów. Odnośnie argumentu strony, iż uśredniona niższa cena najmu zastosowana w 2008 r. dotyczyła całej powierzchni kompleksu handlowego zarówno tej atrakcyjniejszej, jaki i powierzchni zdeklasowanych wskazano, że spółka "M" prowadząc działalność gospodarczą w pawilonach A i B w 2008 r. uzyskiwała dochód nie tylko z wynajmu atrakcyjnych powierzchni, ale całej powierzchni 7.033,8 m², co więcej średnia roczna cena najmu a od 30.05.2008 r. podnajmu, wynosiła 128,49 zł za 1 m². Nie uznano tez twierdzenia, iż atrakcyjność nieruchomości w 2008 r., była niższa niż w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. W skardze do sądu administracyjnego spółka "MB" zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w sposób budzący zaufanie, 2. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące wadliwą oceną stanu faktycznego, 3. art. 199a o.p. poprzez nie uwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor poniósł, iż błędne jest uznanie przez organ skarbowy, że skarżącą i spółkę "M" łączył w 2008 r. stosunek najmu, o czym mają świadczyć umowy z 30.05.2008 r. i 22.12.2008 r. i wystawione na ich podstawie faktury. Zdaniem strony, zawarte umowy regulują rozliczenie kosztów dotyczących nieruchomości przy ul. M.[...] w Białymstoku. W skomplikowanej sytuacji prawnej polegającej na tym, że prawo własności i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeszło na spółkę z dniem 29.05.2008 r., a jednocześnie miała ona zostać wydana dopiero 31.12.2008 r., strony umowy uznały, że koszty związane z tą nieruchomością winny zostać rozliczone na podstawie zawartych umów i wystawionych na tej podstawie faktur. Zamiarem stron było zatem rozliczenie (refakturowanie) kosztów, a nie zawiązanie stosunku najmu. Faktycznym posiadaczem nieruchomości była bowiem do 31.12.2008 r. spółka "M" i w tej sytuacji nie było potrzeby zawierania umowy najmu. Z treści umów z 30.05.2008 r. i z 22.12.2008 r. nie wynika, aby można je uznać za umowy najmu. Użycie w § 4 pkt 3 umowy z 22.12.2008 r. słowa "najemca" i ustalenie miesięcznej opłaty za metr kwadratowy nie zmienia zamiaru stron i nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania tej umowy jako umowy najmu. Słowo "najemca" ma w tym przypadku tylko charakter redakcyjny, bez znaczenia prawnego dla celu i treści umowy, a opłata za metr jest tylko technicznym sposobem rozliczenia kosztów. W ocenie strony ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że spółki nie miały żadnego powodu zawierać umowy najmu. Z zawartych umów wynika, że do 31.12.2008 r. wszelkie i ciężary, czyli wszelkie przychody i koszty związane z nieruchomością, przypadały spółce "M". Tym samym związany z tą nieruchomością przychód był należny tejże firmie i powinien być jej zwrócony. Wskazana operacja gospodarcza winna być potwierdzona stosownym dokumentem np. fakturą. W ujęciu ekonomicznym taki przychód byłby jednocześnie kosztem dla spółki "MB" i generowałby u niej dochodu, w tym również dochodu do opodatkowania. Zdaniem strony niezasadny jest argument, że zawarcie na 2009 r. przez spółki umowy najmu uzasadnia stanowisko organu skarbowego, iż również w 2008 r. strony łączył stosunek najmu. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11.05.2010 r. skarżąca podniosła, że dokonanie czynności prawnej zgodnej z prawem nie może być na gruncie przepisów prawa podatkowego kwalifikowane w taki sposób, aby osiągnięty przez dokonanie takiej czynności cel podatkowy był traktowany jako cel zakazany. Art. 199a o.p. obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Tymczasem organ skarbowy w odniesieniu do skarżącej nie ustalił stanu faktycznego i bez żadnego uzasadnienia i wyjaśnienia przyjął, że zawarte przez nią umowy były umowami najmu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca dopiero w skardze podniosła, że umowa, którą zawarła z firmą Market nie była umową najmu. Stanowisku temu przeczą wszystkie wcześniejsze wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestia sporną w sprawie, która została podniesiona przez skarżącą spółkę po raz pierwszy w złożonej skardze, jest charakter umowy łączącej spółki "MB" i "M" w 2008 r. odnośnie użytkowania przez tą ostatnią nieruchomości przy ul. M. [...] w B. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęły, że umowa ta była umową najmu. Odnosząc się do zarzutów stawianych w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy administracji podatkowej władne są dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (m.in. uchwała NSA z 04.06.2001 r., FPS 14/00, ONSA 2001/4/147; wyrok NSA z 18.10.2006 r., II FSK 1212/05, LEX nr 264125; wyrok NSA z 09.10.2007 r., I FSK 1261/06, LEX nr 299785; wyrok NSA z 04.03.2008 r., II FSK 24/07, POP 2008/6/72). Narzędziem ku temu są przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które generalnie wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a więc także umów cywilnoprawnych – i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Niewątpliwe dokonując ustalenia treści stosunków prawnych organy podatkowe winny stosować się do dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. Ustawodawca podatkowy w przepisie tym nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja umowy nie może zatem ograniczać się tylko do jej analizy językowej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej (por. Komentarz do art. 199(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W opinii Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły ustalenia pozwalające na wyciagnięcie właściwych skutków podatkowych ze spornych czynności cywilnoprawnych. Ustalenia te uwzględniały zasady wynikające m.in. z art. 199a o.p. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania podatkowego pomiędzy stronami, a zatem organami podatkowymi obu instancji oraz spółką "MB" nie było sporu, co podjętych przez organy ustaleń dotyczących charakteru stosunku prawnego łączącego spółki "MB" i "M" w 2008 r., którego przedmiotem było użytkowanie przez firmę "M" nieruchomości przy ul. M.[...] w B. Organy podatkowe w tym zakresie dokonały szczegółowej analizy umów zawartych przez spółki z: 29.05.2008 r., 30.05.2008 r., 22.12.2008 r., 23.10.2008 r. oraz z 15.12.2008 r., jak też wystawionych przez nie faktur. Niewątpliwe organy wzięły pod uwagę wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z 22.06.2008 r., w którym potwierdziła ona, że na podstawie umów z 29.05.2008 r., 30.05.2008 r. i 22.12.2008 r. spółka "M" była najemca nieruchomości wniesionych aportem do spółki "MB" i wyjaśniła okoliczności związane z wyznaczeniem ceny wynajmu. Taki charakter umów został też jednoznacznie potwierdzony w dołączonej do tego pisma dokumentacji (k. 125-130 akt adm.). Z analizy tych dowodów wynika, iż strony ustaliły, że spółka "M" w okresie do 30.12.2008 r. będzie prowadziła działalność w obiektach Centrum Handlowego [...] stanowiących własność spółki "M", ponosząc wszystkie ciężary i uzyskując pożytki związane z tą nieruchomością. Opłatę za korzystanie z nieruchomości miały stanowić wszystkie poniesione przez spółkę "M" koszty związane z jej utrzymaniem – wielkość opłaty za 1 m² powierzchni ustalono na 10,72 zł. Określono zatem wszystkie istotne elementy, jakie składają się konstrukcję umowy najmu (art. 659 k.c.). Postanowienia te były też faktycznie realizowane przez strony, czego skarżąca spółka nie kwestionuje, a co znajduje potwierdzenie m.in. w wystawionych fakturach. Powyższe ustalenia zostały "zakomunikowane" stronie już w Protokole kontroli podatkowej z [...].06.2009 r., gdzie kontrolujący stwierdzili zaniżenie przez skarżącą spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. przychodu z tytułu wynajmu pawilonów przy ul. M. [...] (s. 12-13 Protokołu). W zastrzeżeniach do Protokołu kontroli spółka nie kwestionowała tych ustaleń co do wskazywanej treści stosunku prawnego. Sama określała go, jako "wynajem nieruchomości", ponownie też stwierdziła, że "na podstawie zapisów aktu notarialnego oraz umów zawartych ze Spółką "M" z 30 maja 2008 r. i 22 grudnia 2008 r., Spółka "M" była najemcą nieruchomości wniesionej aportem do Spółki "MB" w okresie od 30 maja do 31 grudnia 2008 r.". Spółka nie zgodziła się jedynie z ustaleniami dotyczącymi ceny najmu metra kwadratowego powierzchni w 2008 r. Także w odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wskazywała wielokrotnie na fakt wynajmowania w 2008 r. pomieszczeń firmie "M", podnosząc jedynie przyczyny, które wpłynęły na cenę wynajmu. Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że skarżąca spółka traktowała umowę zawartą z firmą "M", tak jak to ustaliły organy podatkowe, a zatem jako umowę najmu. Zmiana stanowiska na etapie skargi, nie może podważać jej wcześniejszych wyjaśnień. Na gruncie tak podjętych ustaleń organy podatkowe były obowiązane do oceny skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika. W tym zakresie wskazano na regulacje dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi zawarte w u.p.d.o.p. Otóż zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań (por. wyrok NSA z 23.01.2009 r., II FSK 1422/07, LEX nr 508232). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że wymienione przesłanki miały miejsce. I tak niewątpliwie pomiędzy spółkami "MB" i "M" zachodziły powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Następnie w oparciu o uzyskane informacje od Spółdzielni Mieszkaniowych w B. świadczących usługi wynajmu organ I instancji ustalił, że zastosowana przez spółkę "MB" w 2008 r. cena wynajmu (ok. 5 zł/m² po pomniejszeniu o poniesione koszty eksploatacji) była niższa od średnich cen rynkowych o 8,76 zł. Spółka zastosowała cenę ograniczoną wyłącznie do wysokości kosztów poniesionych na utrzymanie i eksploatację, a więc warunki różniące się od warunków ustalonych przez podmioty niezależne. Ustalono również, że spółka "M" wynajmując w 2008 r. powierzchnie i lokale w przedmiotowych pawilonach A i B stosowała średnią roczną cenę najmu 128,49 zł/m². Nadto od 01.01.2009 r. pomiędzy spółkami obowiązywała umowa najmu z 15.12.2008 r., w której za najem powierzchni 1.934 m² powierzchni znajdującej się w pawilonie [...] ustalono wynagrodzenie w wysokości 11,37 zł/m², które nie obejmowało kosztów eksploatacyjnych. Organy szczegółowo odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności, które miały uzasadniać zastosowaną cenę wynajmu. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca spółka wykazywała dochody niższe niż te, których można byłoby oczekiwać, gdyby nie zachodziły powiązania pomiędzy podmiotami dokonującymi tych czynności. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż w tym kontekście kwestia, czy spółki łączyła umowa najmu, czy inna umowa nienazwana dla rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie drugorzędne. Decydujące jest ustalenie, że gdyby podobna umowa została zawarta przez podmioty niezależne zawierałaby postanowienia dotyczące odpowiedniego wynagrodzenia za możliwość korzystania z udostępnianych nieruchomości. Organy podatkowe na gruncie zobowiązań podatkowych na podstawie powyższych przepisów są uprawnione do nie uznawania skutków tak określonych działań, które wprawdzie mieszczą się w granicach swobody umów, jednak poprzez rezygnację z dochodu (i jego przerzucenie na inny podmiot) odbiegają od ogólnie przyjętych stosunków gospodarczych. Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich powyższych przesłanek upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Przepis ten wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która została zastosowana w niniejszej sprawie. Wobec nie stwierdzenia świadczenia przez spółkę "MB" podobnych usług na rzecz podmiotów niepowiązanych, wartość czynszu ustalono w oparciu o warunki wynajmu, które spółki "MB" i "M" ustaliły w umowie z 15.12.2008 r. Skarga nie zawiera zarzutów w stosunku do powyższych ustaleń. Strona skarżąca nie podniosła zarzutów odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.581,24 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu od spółki "M". Sąd w pełni podziela argumentację w przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Należy przy tym dodać, że równie istotną zasadą postępowania podatkowego, jest zasada swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia, ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Całe natomiast postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), który to postulat tyczy się głównie kultury administrowania, w tym merytorycznej poprawności i staranności podejmowanych w tym postępowaniu czynności. Działania podejmowane przez organy podatkowe winny znajdować pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa (art. 120 o.p.). W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odpowiada standardom wynikającym z ww. przepisów. W szczególności organy te w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, dokonując następnie oceny znaczenia zebranych dowodów, przede wszystkim we wzajemnej ich relacji. Przy ocenie dowodów uwzględniono wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, w tym składane wyjaśnienia. Nie ma też podstaw do stawiania zarzutu, iż działania organów nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, bądź nie służyły realizacji zasady zaufania. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty wskazujące na naruszenia ww. przepisów procesowych oparte wyłącznie na zmianie przez skarżącą jej dotychczasowego stanowiska w sprawie. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z 30.08.2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.