I SA/Po 304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., obejmującego zaległości E.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ egzekucyjny – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie w.w. zaległości podatku. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono E. P. w dniu 19 listopada 2009 r. Zobowiązana w dniu 27 listopada 2009 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc w nich zarzut niedopuszczalności egzekucji wobec naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec niedopełnienia badania z urzędu dopuszczalności wszczęcia egzekucji i jej dalszego prowadzenia. Zobowiązana podnosi, że tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez uprawniony podmiot podatkowy, bowiem podpisała je z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. K. K. – kierownik referatu (rubryka 52 tytułu wykonawczego), tymczasem w dacie jego wystawienia stanowisko Naczelnika nie było obsadzone, a wykonywała je osoba upoważniona do pełnienia obowiązków Naczelnika (p.o. Naczelnika). W tej sytuacji osoba podpisująca tytuł wykonawczy za organ podatkowy oraz osoba nadająca klauzulę wykonalności winna posłużyć się pieczątką "z up. p.o. Naczelnika, a nie " z up. Naczelnika", co skutkuje, że tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot. Po rozpatrzeniu zarzutów organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego organem podatkowym i egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., którego obowiązki pełnił Pan D. K., wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia tych obowiązków do czasu powołania w drodze konkursu naczelnika urzędu skarbowego. Forma "pełniący obowiązki" odnosi się jedynie do nadzwyczajnego sposobu powołania organu podatkowego oraz organu egzekucyjnego jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w postaci pełniącego obowiązki tego Naczelnika. Fakt ten nie nakłada na pracowników Urzędu działających w imieniu tych w.w. organów obowiązku do podpisywania m.in. tytułów wykonawczych "z upoważnienia pełniącego obowiązki Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.". Z tych względów, skoro tytuł wykonawczy został wystawiony przez właściwy organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego, bez względu na to, że jego obowiązki powierzono innej określonej osobie, brak podstaw o uwzględnienie zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, w którym E. P. podnosi argumenty podobne do przedstawionych w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne co do braku upoważnienia pracowników Urzędu Skarbowego, którzy podpisali się na tytule wykonawczym do działania z upoważnienia pełniącego obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego Pana D. K. wbrew wymogom art. 268a Kpa i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia w.w organ wskazał, że obie pracownice, których podpisy znajdują się na tytule wykonawczym posiadały stosowne upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do działania w jego imieniu odpowiednio do zakresu czynności z dnia 14 stycznia 2005 r. i 30 grudnia 1994 r. Upoważnienia te pozostały w mocy także wówczas, gdy nastąpiła zmiana osoby występującej jako organ podatkowy i organ egzekucyjny. Tym samym upoważnienia wydane wskazanym pracownikom nie zostały cofnięte z mocy prawa w przypadku, gdy za Naczelnika Urzędu Skarbowego wykonywał jego funkcję p. D. K. wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia obowiązków naczelnika na podstawie art. 5 ust. 1 oraz ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowym (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której E.P. wnosi o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Postanowieniom tym skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 10 w związku z art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Kpa. W uzasadnieniu skargi E. P. podnosi zarzut braku upoważnienia K. K. i J. Z. do podpisania tytułu wykonawczego w imieniu (z upoważnienia) pełniącego obowiązki Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i pominiecie tej kwestii, wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podnosi także – z ostrożności procesowej – że organy obu instancji nie zrealizowały jej wniosku dowodowego o dołączenie do akt egzekucyjnych zakresów czynności K. K. i J. Z., skoro w pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. odmówiono jej wglądu do akt sprawy. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozstrzyga całości sprawy, a nadto jego uzasadnienie nie odpowiada wymogom co do uzasadnienia prawnego i faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, ,poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice określonej sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawiony tytuł wykonawczy mógł skutecznie spowodować wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zastrzeżeń strony skarżącej co do podpisania go jako przez wierzyciela, którym jest organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego, przez osobę nie mającą upoważnienia osoby pełniącej obowiązki Naczelnika tego urzędu, a także co do prawidłowości podpisania klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji również przez osobę – pracownika Urzędu, która nie posiadała upoważnienia organu egzekucyjnego do działania w tym zakresie w jego imieniu tj. przez osobę pełniącą obowiązki Naczelnika. W myśl postanowień art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić pracownika urzędu skarbowego do załatwiania spraw w jego imieniu w określonym zakresie. Zarówno w orzecznictwie sądów i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że upoważnienie to winno mieć formę pisemną (vide np. wyrok NSA z 26 maja 2009 r. sygn. akt I OSK 1413/08, z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 oraz z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 601/07), z tym, że uznać należy, że może ono być zawarte w regulaminie organizacyjnym urzędu skarbowego bądź stanowić załącznik do zakresu czynności pracownika. Upoważnienie pracownika do podejmowania określonych działań w imieniu organu podatkowego nie powoduje, że staje się on tym organem, bowiem zmienia się wówczas jedynie osoba wykonująca kompetencje organu, mimo, iż sama kompetencji tych nie posiada. Podobny pogląd dotyczy również upoważnienia pracownika urzędu skarbowego do wykonywania określonych zadań organu egzekucyjnego, jakim także jest naczelnik urzędu skarbowego. Możliwość tą przewiduje przepis art. 282 a Kpa podobnie jak przepis art. 143 Op. W związku z tym pracownicy urzędu skarbowego mogą, na podstawie pisemnego upoważnienia organu podatkowego lub organu egzekucyjnego, wykonywać określone czynności przypisane tym organom, jednakże tylko w określonym w tym upoważnieniu zakresie. K. K. – kierownik referatu, wnosząca z ramienia wierzyciela na podstawie art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) o wszczęcie egzekucji należności E. P., w rubryce 82 tytułu wykonawczego zamieściła swój podpis i pieczątkę "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego". W rubryce 75 umieszczona została pieczęć okrągła urzędowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. K.K. działała w przedstawionym zakresie z upoważnienia Naczelnika w.w Urzędu Skarbowego zawartego w jej zakresie czynności z dnia 14 stycznia 2005 r. (k.31 akt egzekucyjnych), co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia odwołującego się do jej zakresu czynności, co odpowiada stanowi faktycznemu. Podobnie J.Z., podpisująca w rubryce 67 tytułu wykonawczego nadanie mu klauzuli o skierowaniu tytułu egzekucyjnego do egzekucji, również w zakresie czynności z dnia 2 maja 2007 r. została upoważniona do dokonania tej czynności za organ egzekucyjny. Wobec załączenia do akt egzekucyjnych zakresów czynności K.K. i J. Z. nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej co do konieczności uzupełnienia w toku postępowania dowodowego tychże akt o wskazane zakresy czynności. W świetle wskazanego wyżej stanu faktycznego dotyczącego umocowania obu w.w. pracownic Urzędu Skarbowego do działania w imieniu (z upoważnienia) organu podatkowego oraz organu egzekucyjnego należy podkreślić zasadę ciągłości działania tych organów oraz działań zatrudnionych w nich pracowników. Odmienny pogląd sprowadzałby się, po pierwsze, do konieczności zawieszenia ich funkcjonowania do czasu powołania przez Ministra Finansów naczelnika urzędu skarbowego, a po drugie, do konieczności ponawiania przez nowo powołany organ wszystkich działań poprzednika związanych z organizacją urzędu wraz z zatrudnieniem pracowników i zakresem ich obowiązków, co całkowicie podważałaby w.w. zasadę ciągłości funkcjonowania aparatu finansowego i jego organów. Podkreślając konieczność ciągłości realizacji zadań zarówno organu podatkowego jak i organu egzekucyjnego i to bez względu na to, że nastąpiła zmiana osoby, której kompetencje tych organów przysługują uznać należy, że uprawnienia pracowników do podpisywania z upoważnienia Naczelnika określonych dokumentów m.in. tytułów wykonawczych, nie wygasły automatycznie z dniem powołania osoby pełniącej obowiązki Naczelnika, który przejął wszystkie jego kompetencje. Skoro obie osoby, których podpisy widnieją na tytułach wykonawczych działały z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., a następnie pełniący obowiązki tego naczelnika p. D. K. nie cofnął tych upoważnień, czyli je zaakceptował, nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba powielania wcześniej udzielonych upoważnień, tylko po to by na pieczątkach widniała treść "z upoważnienia p.o. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.". Z tych przyczyn brak podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie I instancji uznające wniesione przez skarżącą zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne, narusza prawo tj. wyrażoną w art. 6 Kpa zasadę praworządności, czy zasadę prawdy obiektywnej (art. 7 Kpa) oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 traktujące o dowodach – wobec nie potwierdzonego stanowiska skarżącej co do faktu odmówienia jej możliwości wglądu do akt sprawy w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., a także art. 124 § 2 Kpa dotyczący treści postanowienia. Zarówno bowiem ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości jak i jej rozstrzygnięcie. Co do prawidłowości uzasadnienia tegoż postanowienia należy uznać, że odpowiada ono prawu, z tym, że na jego stronie 4 (k. 38 verte - akt egzekucyjnych) błędnie wskazano nazwisko E. W.-B. jako osoby nadającej klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, zamiast nazwiska J. Z.. Podobnie błędnie określono datę otrzymania przez J. Z. zakresu czynności co nastąpiło 2 maja 2007 r. (k. 32 akt egzekucyjnych), a nie 30 grudnia 1994 r. (k. 39 akt egzekucyjnych). Okoliczności te nie wpływają jednak na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie zostały nawet zauważone przez stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy, skoro przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na to, że nastąpiło w sprawie istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby rzutować na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska uk