II FSK 2488/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 447/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., 2) odrzuca skargę kasacyjną Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 447/10, mocą którego uchylono zaskarżone przez P. P. SA z siedzibą w P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego ZUS w P. z 12 października 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że dnia 28 września 2007 r. skarżąca złożyła w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddziale Wojewódzkim w P. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wszczęte wobec tej Spółki na podstawie wystawionych w dniach 13 i 14 września 2007 r. tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Jako podstawę zarzutów skarżąca powołała przepisy art. 32 § 1, art. 33 pkt 1, pkt 7, pkt 10, art. 35 § 1, art. 45 § 1, art. 58 § 2, art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 10, art. 64e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 12 października 2007 r. Dyrektor Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W dniu 19 września 2007 r. Spółka skierowała pismo do Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P., w którym domagała się uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych oraz umorzenie kosztów egzekucyjnych. Po rozpoznaniu tego pisma organ w dniu 11 października 2007 r. wydał postanowienie, w którym odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych – zajęcia rachunku bankowego dłużnika dokonanego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] w "D." S.A. w W. Postanowienie to zostało w dniu 29 października 2007 r. zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w dniu 12 grudnia 2007 r. orzekł o utrzymaniu w mocy wskazanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku instancji zostało rozpatrzone zażalenie z dnia 11 października 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych związanych z zajęciem rachunku bankowego zobowiązanego w "D." S.A. w W., dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie łącznej należności głównej 1.166.629,80 zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Na powyższe postanowienie skarżąca nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stało się natomiast postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. W orzeczeniu organ ten zaznaczył, że utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia 12 października 2007 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie łącznej należności głównej 1.666.629,80 zł plus należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a., art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 92 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej PUiN), art. 33 pkt 1 w związku z art. 117 PUiN, art. 33 pkt 7 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 3 u.p.e.a., a także art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 202/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd stwierdził, że w aktach egzekucyjnych brak jest zażalenia na postanowienie Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia 12 października 2007 r,, a ponadto brak było tego zażalenia w czasie wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 grudnia 2007 r. o czym świadczy również fakt, iż w rubrum postanowienia z dnia 10 grudnia 2007 r. nie podano daty rozpoznanego zażalenia. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 grudnia 2007 r. nie mogło się ostać, ponieważ dotknięte jest wadą nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 37/09) Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu uchylił wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie spełnia wymagań stawianych przepisem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - głównie poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia. O ile Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, co wynika z przepisów art. 141 § 1 i 2 k.p.a. i jaki jest związek tych regulacji z przyjętym przez Sąd za podstawę orzekania stanem faktycznym sprawy, o tyle tego wyjaśnienia brakuje w odniesieniu do wymienionych "jednym tchem" przepisów art. 15, art. 134, art. 138 k.p.a., które - zdaniem tego Sądu - również zostały w tej sprawie rażąco naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie pomija także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., którego pełnomocnik na rozprawie z dnia 10 września 2008 r. wyjaśnił, że: "(...) zażalenie strony znajduje się w aktach podręcznych, a do akt administracyjnych mylnie zostało załączone zażalenie nie dotyczące rozpoznawanej sprawy". Nadto Sąd drugiej instancji zauważył, że również Spółka wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 grudni 2007 r., nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia postępowania zażaleniowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji pochopnie ocenił, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy wszczął postępowanie zażaleniowe z urzędu. O tym, czy postępowanie jest wszczęte z urzędu, czy też wskutek wniesionego podania (tu: zażalenia), decydują rzeczywiste okoliczności sprawy, a nie ewentualne braki nadesłanych Sądowi akt administracyjnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd na wstępie wskazał wynikającą z art. 190 P.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie Sad stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia12 października 2007 r. naruszają prawo, to jest art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., w skrócie: rozporządzenie). Sąd wyjaśnił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania tego obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel – co do zasady - wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Ustawa i rozporządzenie jednoznacznie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, artykułując przy tym w sposób wyraźny sytuacje, w których przesłanie owego upomnienia nie jest wymagane. W niniejszej sprawie powyższe wymogi nie zostały spełnione, bowiem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na to, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z zachowaniem zasady zagrożenia. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji ograniczył się wyłącznie do podania, że upomnienia zostały doręczone skarżącej Spółce, bez wskazania, na jakiej podstawie doszedł do takiego wniosku. Ponadto, pomimo postawienia przez stronę skarżącą zarzutu w tym zakresie w toku postępowania przed tutejszym Sądem, organ odwoławczy nie uzupełnił akt egzekucyjnych o potwierdzenia odbioru upomnień, ewentualnie zaś nie wyjaśnił, dlaczego nie znajdują się one wśród materiałów sprawy. W tej sytuacji Sąd zważył, że z akt administracyjnych nie wynikają okoliczności faktyczne, które mogłyby stanowić uzasadnienie stanowiska organu zaprezentowanego w powyższym zakresie. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady zagrożenia, konstruowanej na podstawie wskazanego przepisu ustawy oraz wymienionych szczegółowych przepisów rozporządzenia wykonawczego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Organ zarzucił też naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż nieuwzględnienie całości akt sprawy będących w dyspozycji WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora, mimo że nie było ono wadliwe. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną wniósł także ZUS. Skargę kasacyjną oparł na zarzucie nieważności postępowania w ujęciu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przez pozbawienie go jako uczestnika postępowania możliwości obrony swoich praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia go o rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną ZUS-u spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P., gdyż zawiera ona zarzut dalej idący, tj. zarzut nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Zakładu jest niedopuszczalna, co musi skutkować jej odrzuceniem. Jak stanowi art. 173 § 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (...).Nie może budzić wątpliwości, że tylko skarga wniesiona przez podmiot legitymowany może być przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W przypadku niewykazania legitymacji skargowej Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić. W niniejszej sprawie ZUS stanął na stanowisku, że był uczestnikiem postępowania przed sądem pierwszej instancji, z czego wywiódł swoje prawo do zawiadomienia go o rozprawie przed tamtym Sądem. W konsekwencji także z powyższego wywiódł swoje prawo do wniesienia skargi kasacyjnej. Wskazał, że jak stanowi art. 12 P.p.s.a., ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie postępowania, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. W niniejszej sprawie kwestia uprawnienia Zakładu do występowania w niniejszej sprawie na prawach strony decyduje o możliwości dopuszczenia jego skargi kasacyjnej do rozpoznania i jednocześnie jest odpowiedzią na zarzut ZUS-u zawarty w skardze kasacyjnej. Mimo więc odrzucenia tejże skargi w istocie wyjaśniona zostanie także kwestia będąca przedmiotem zarzutu Zakładu. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści art. 33 § 1 P.p.s.a. definiującego uczestnika na prawach strony i stwierdzeniem, że "w takiej właśnie sytuacji w niniejszej sprawie znajduje się ZUS", organ nie podał żadnych argumentów świadczących o tym, że spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie. Tymczasem art. 33 § 1 P.p.s.a. precyzyjnie wskazuje, że uczestnikiem postępowania na prawach strony jest osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, ale wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego. Należy stwierdzić, że nieporozumieniem jest uznanie przez ZUS, że brał on udział w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 33 P.p.s.a. Owszem, występował w nim na jego pierwszym etapie, ale jako organ egzekucyjny, stąd też nie może być tu mowy o spełnieniu przesłanki z art. 33 § 1 P.p.s.a. Dopuszczenie możliwości wniesienia skargi kasacyjnej przez organ administracji publicznej, który wydał rozstrzygnięcie w sprawie w pierwszej instancji, nadawałoby temu organowi dwojakie uprawnienia. Z jednej strony – uprawnienia władcze w zakresie rozstrzygnięcia, z drugiej – uprawnienia strony. Dodać również wypada, że w ustawowej roli organu orzekającego nie ma miejsca na jego własny interes prawny lub obowiązek także wówczas, gdy w rzeczywistości decyzja ta dotyka bezpośrednio lub pośrednio jego praw i obowiązków. Art. 3 § 1 P.p.s.a. wskazuje zaś, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, do której ZUS występujący w niniejszej sprawie bez wątpienia się zalicza, skoro skarga została przez spółkę do sądu wniesiona na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego ZUS w P. (art. 19 § 4 u.p.e.a.). Już tylko ten fakt i kategoryczne stwierdzenie w przywołanym akcie prawnym bezsprzecznie wyznacza Zakładowi rolę zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym w obu jego instancjach. Uwypuklenia wymaga, że zarówno działania ZUS-u jak i Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie mają taki sam charakter, to jest władczego działania w zakresie egzekucji danin publicznych wobec jednostki, w tym przypadku spółki. Innymi słowy zarówno ZUS jak i Dyrektor w niniejszej sprawie występowały z takiej samej pozycji, czyli organu administracyjnego, który miał obowiązek prawidłowo zastosować przepisy prawa egzekucyjnego wobec jednostki. Nie może zaś być dopuszczalna sytuacja, którą ocenić należałoby jako kuriozum, że ten sam podmiot - ZUS - raz występuje w sprawie jako organ administracji wykonujący swoje władztwo, a raz - gdy uzna, że jest to dla niego korzystne - jako strona (uczestnik postępowania) domagająca się ochrony w istocie przed działaniami organu administracji wyższego stopnia. Możliwość odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji do organu wyższego stopnia, a następnie możliwość zainicjowania przez obywateli (podmioty prawa) procesu kontroli działań tejże administracji przed sądem administracyjnym jest bowiem niczym innym, jak zapewnieniem obywatelom ochrony przed bezprawnym działaniem administracji. Nie może takiej ochrony domagać się podmiot, który w sprawie sam jako administracja występował na pierwszym jej etapie. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy od postanowienia Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego ZUS występuje w sprawie nie jako organ nowego postępowania, lecz postępowania zainicjowanego wcześniej, przed organem pierwszej instancji i w tym sensie postępowanie to jest jedynie kontynuacją, następnym etapem, tego samego postępowania. Co za tym idzie, rola ZUS-u pozostaje w nim niezmienna, nadal jest on organem administracji pierwszej instancji. Podobnie sytuacja wygląda na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ZUS pozostaje organem administracji, który pośrednio, poprzez kontrolę postanowienia drugoinstancyjnego, poddawany jest kontroli sądu. Kryterium "interesu prawnego", na którym oparta jest konstrukcja uczestnika postępowania z art. 33 § 1 P.p.s.a. (mający zastosowanie w postępowaniu przed NSA na podstawie art. 173 § 2 w zw. z art. 12 i art. 193 P.p.s.a.), ma charakter materialnoprawny i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę, a zaskarżonym aktem lub czynnością organu administracji. Interes prawny w postępowaniu administracyjnym, a w konsekwencji sądowoadministracyjnym występuje, gdy dany podmiot jest w stanie wskazać przepis prawa uprawniający go do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Ze skargą kasacyjną może więc wystąpić co do zasady podmiot, który wykaże związek między określonym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. Podobne stanowisko odnoszące się do zbieżnej z sytuacją zaistniałą w tej sprawie roli gminy niejednokrotnie zajmowały sądy administracyjne uznając, że powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (por.: uchwały NSA z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt OPK 14/00, publ. ONSA 2001, nr 1, poz. 17, oraz z dnia 19 maja 2003 r. sygn. akt OPS 1/03, publ. ONSA 2003, nr 4, poz. 115). W rezultacie skarga wniesiona przez organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, niemający z zasady legitymacji skargowej, podlega odrzuceniu (por.: wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1017/04 niepubl.; uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt OPS 1/04 publ. ONSA/WSA 2005, nr 4(7), poz. 62). Charakterystyczną cechą postępowania sądowoadministracyjnego w odróżnieniu od postępowania administracyjnego jest jego kontradyktoryjność. Spór przed sądem prowadzony jest przez dwa podmioty: podmiot żądający udzielania ochrony prawnej (skarżącego) i organ administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie stało się przyczyną zgłoszenia żądania udzielenia ochrony prawnej. Ukształtowana w ten sposób struktura postępowania sądowoadministracyjnego determinuje krąg podmiotów, którym przepisy procesowe mogą przyznać prawo do jego uruchomienia. Nie może zostać ono uruchomione z urzędu, jak też w drodze złożenia skargi przez organ administracji publicznej, którego działanie ma być przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, ani żaden inny organ pozostający w strukturze organizacyjnej administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że ZUS-owi ustawodawca wyznaczył rolę organu administracji publicznej, a więc w konsekwencji organ ten nie posiada legitymacji do złożenia skargi kasacyjnej w indywidualnej sprawie od wyroku uchylającego postanowienie organu wyższej instancji, wydane po rozpatrzeniu środka zaskarżenia na postanowienie ZUS-u. Z uwagi na powyższe skargę kasacyjną ZUS-u jako niedopuszczalną na podstawie art. 180 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. i art. 193 P.p.s.a. należało odrzucić. Przechodząc do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzić należy, że z uwagi na jej wadliwe sformułowanie wyrok Sądu pierwszej instancji wymknął się spod kontroli tutejszego Sądu. Na wstępie przypomnienia więc wymaga, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a od osób z odpowiednim wykształceniem prawniczym można oczekiwać znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować Strony w formułowaniu czy uzasadnianiu podstaw kasacyjnych. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej określony mianem zarzutu naruszenia prawa materialnego takim zarzutem nie jest. Organ wskazał jako naruszony art. 15 § u.p.e.a., który bez wątpienia jest przepisem proceduralnym, a nie materialnym, a ponadto jego naruszenia organ upatruje w niewłaściwym zastosowaniu przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem przepisy prawa materialnego nie regulują kwestii typowo procesowej, jaką jest ustalanie faktów w sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać wyłącznie na błędnej wykładni, czyli błędnym zrozumieniu przepisu prawa, bądź na niewłaściwym zastosowaniu danej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego (błąd subsumcji). Stan faktyczny, do którego normę wynikającą z przepisu prawa materialnego należy zastosować, musi już być na tym etapie - czyli na etapie stosowania prawa materialnego - niewątpliwy. Innymi słowy najpierw w sprawie należy prawidłowo, tj. w zgodzie ze stosownymi przepisami regulującymi zasady dotyczące ustalania stanu faktycznego, ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie należy przystąpić do zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dążył do wykazania, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, w aktach sprawy znajdowały się stosowne upomnienia. W istocie więc nie zarzucał Sądowi, że dokonał błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., lecz zarzucał, że Sąd nie orzekał na podstawie całości akt sprawy. Niestety wśród zarzutów skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia prawa postępowania przed sądami administracyjnymi, którego dopuścił się Sąd, nie zauważając tychże upomnień w aktach. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc władny, by zaskarżone orzeczenie uchylić. Z całą pewnością za prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie można uznać zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to jest naruszenia "przepisów postępowania" przez nieuwzględnienie całości akt sprawy. Choć organ dotknął tu sedna problemu zaistniałego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie wskazał żadnego rzeczonego "przepisu postępowania", który został przez Sąd pierwszej instancji przez opisane działanie naruszony. Z całą pewnością Sąd ten nie naruszył art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis wskazuje jedną z możliwych podstaw kasacyjnych w postępowaniu przed sądem drugiej instancji i nie jest do sądu pierwszej instancji adresowany. W konsekwencji sąd ten nie mógł wskazanego przepisu naruszyć. Nieporozumieniem jest więc również wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Co najwyżej mógł on na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucać naruszenie prawa materialnego. Jeśli chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest on dowodem niedbałości autora skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej nie stwierdził bowiem nieważności zaskarżonego postanowienia, lecz je uchylił. Sąd nie mógł więc przepisu tego naruszyć, gdyż go nie stosował, ani też obowiązku zastosowania nie miał - czego zresztą autor skargi kasacyjnej z całą pewnością nie wnosi. Końcowo stwierdzić również należy, że dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały w żaden sposób uzasadnione, mimo obowiązku płynącego w tym zakresie z art. 176 P.p.s.a. Również to powoduje, że nie mogą one, z uwagi na wspomnianą na wstępie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, zostać uwzględnione. Tutejszy Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nie jest nawet uprawniony, do uzasadniania czy precyzowania zarzutów kasacyjnych za wnoszącego skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.