II FSK 101/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 761/10 w sprawie ze skargi R. S. A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy K. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Wójta Gminy K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 761/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy K. z dnia 28 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. spółka R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Wójta Gminy K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości części składowych kolei krzesełkowej. Spółka jest właścicielem kolei krzesełkowej, która na podstawie umowy leasingu operacyjnego została oddana w użytkowanie korzystającemu na terenie Gminy K.. Zgodnie z umową w przypadku powstania po stronie korzystającego obowiązku zwrotu przedmiotu leasingu, korzystający na własny koszt dokona demontażu przedmiotu leasingu i dostarczy go w miejsce wskazane przez finansującego, korzystając w zakresie realizacji tych obowiązków z pomocy podmiotów wskazanych lub zaakceptowanych przez finansującego, posiadających specjalistyczną wiedzę i umiejętności umożliwiające prawidłowe wykonanie tych obowiązków. Kolej składa się z: silnika elektrycznego, liny, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, stacji napinającej, stacji zwrotnej, urządzenia napinającego oraz podpór. Jest montowana za pomocą podpór do fundamentów będących własnością korzystającego, przy czym przytwierdzenie do fundamentów nie ma charakteru trwałego, gdyż kolej może być w każdej chwili zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce. W związku z faktem, że kolej jest związana z działalnością gospodarczą Spółki oraz jest jej własnością, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości należnego od budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Która część składowa kolei podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należnym od budowli? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należnym od budowli podlega wyłącznie część budowlana kolei, którą stanowią podpory. W ocenie Spółki pozostałe części kolei są urządzeniami technicznymi nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należnym od budowli. Zdaniem wnioskodawczyni o takiej kwalifikacji przesądza wykładnia odpowiednich unormowań u.p.o.l. ( w tym art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.; dalej: "p.b."). W ocenie Spółki kolej jest urządzeniem technicznym posiadającym części budowlane, którymi są podpory i tylko one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowiska Ministra Finansów oraz poglądy doktryny, dotyczące m.in. elektrowni wiatrowych. Wójt Gminy K. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy ustaw o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane definiujące przedmiot podatku od nieruchomości w postaci budowli (jako kategorii obiektów budowlanych) oraz urządzeń budowlanych. Dokonując ich wykładni wskazał, że budowla w rozumieniu Prawa budowlanego jest zawsze budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jej opodatkowanie jest zależne jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odwołując się do przytoczonych postanowień załącznika do Prawa budowlanego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) organ wskazał dalej, że kolej stanowi budowlę sportową będącą obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. W jego ocenie wszystkie elementy kolei stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem, natomiast odłączenie poszczególnych elementów czyniłoby ją bezużyteczną. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując także, że specyfika elektrowni wiatrowych, a w konsekwencji odmienne traktowanie ich części budowlanych nie daje podstaw do przyjęcia takich samych wniosków w stosunku do kolei, która ze względu na odmienności konstrukcyjne nie może być zaliczona do "innych urządzeń" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. Spółka wezwała Wójta Gminy K. do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części niebudowlanych kolei, poprzez zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części kolei. Wnioskodawczyni podniosła, że wskazane w rozporządzeniu w sprawie PKOB budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe (klasa 2412 PKOB) dotyczą budowli sportowych zainstalowanych na stałe, którego to charakteru nie posiada kolej. W tym zakresie Spółka zarzuciła organowi pominięcie tej okoliczności w interpretacji, co także miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazała także, że zaliczenie danego obiektu budowlanego do określonej klasyfikacji statystycznej nie powinno przesądzać o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie stanowiska, że kolej jest typowym urządzeniem technicznym posiadającym części budowlane, Spółka powołała § 4 pkt 1 i pkt 2 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych dla przewozu osób wskazując, że koleje linowe stanowią określone zespoły urządzeń, pośród których można wyodrębnić części budowlane zaliczane do ich infrastruktury. Zarzucając błędną wykładnię art. 3 pkt 3 p.b. Spółka podkreśliła, że niezamknięty katalog urządzeń technicznych oraz samo wyodrębnienie ich "części budowlanych" (przy równoczesnym braku generalnej tożsamości urządzeń technicznych wskazanych w tym przepisie) uzasadnia stanowisko, że do celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wyłącznie jej części budowlane. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Jako dodatkowe uzasadnienie wskazał, że urządzenia kolei linowej są posadowione na fundamentach trwale związanych z gruntem, które wraz z urządzeniami budowlanymi w postaci urządzeń technicznych kolei linowych stanowią o całości techniczno-użytkowej obiektu budowlanego, na które zostało wydane pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie obiektu zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że w przypadku kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie jej części, tj. zarówno części budowlane, jak i niebudowlane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i dokonał analizy przepisów odnoszących się do definicji "budowli" zawartych zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w Prawie budowlanym. Z powyżej powołanego zestawienia Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości obejmuje nie tylko obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, ale również urządzenia budowlane z obiektami budowlanymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że warunek możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jest warunkiem zaliczenia do budowli na gruncie ustawy podatkowej, odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Wynika z tego zatem, że budowla w rozumieniu prawa budowlanego, a więc obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedstawionym pojęciu budowli na gruncie Prawa budowlanego mieszczą się niewątpliwie "budowle sportowe". Załącznik do tej ustawy zalicza do kategorii V - obiekty sportu i rekreacji - obiekty budowlane takie jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Zatem z postanowień tej ustawy wynika wprost, że kolejki linowe są budowlami sportowymi, a więc wszystkie elementy tej kolei podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, że można je w każdej chwili zdemontować jest w ocenie składu orzekającego w sprawie, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia, gdyż elementy te stanowią całość techniczno – użytkową, umożliwiając korzystanie z kolejki. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że kolej linowa powinna być tak samo opodatkowana jak elektrownie wiatrowe (czyli tylko części budowlane), Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ wydający interpretację indywidualną, bowiem z przepisu art. 3 pkt 3 p.b. wprost wynika, że jako budowlę należy traktować tylko części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Reasumując Sąd stwierdził, że kolej linowa, jako budowla sportowa, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b oraz art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2009 r., a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że w przypadku kolei linowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części kolei, tj. zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane (t.j. silnik elektryczny, krzesełka, liny, koło napędowe, koło zwrotne, stacja napędowa, stacja napinająca, stacja zwrotna oraz urządzenie napinające i in.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Gminy K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik organu (jego pracownik) wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów stawiennictwa na rozprawie (kosztów dojazdu) w kwocie 200 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wątpliwości strony skarżącej dotyczą opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolei linowej, a konkretnie możliwości uznana za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także części "niebudowlanych" (silnika elektrycznego, liny, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, napinającej, zwrotnej i urządzenia napinającego) tej kolei. Poza sporem pozostaje uznanie za budowlę podpór, stanowiących część budowlaną kolei. Budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), czyli wówczas, gdy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest przedsiębiorcą, a kolej linowa, której dotyczył wniosek o interpretację, jest jej własnością i pozostawać będzie w jej posiadaniu samoistnym. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli wymaga w związku z tym odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Wprawdzie w tym przypadku sposób odesłania może sugerować, że dotyczy ono wszystkich przepisów prawa regulujących projektowanie, budowę, użytkowanie, rozbiórkę obiektów budowlanych, niezależnie od ich rangi (odsyłając do konkretnej ustawy, przykładowo w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia), to jednak z uwagi na to, że dotyczy ono definicji przedmiotu opodatkowania, oznaczać może wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A z 2011r., nr 7, poz. 71). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w uzasadnieniu orzeczenia), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego, budowli i urządzenia budowlanego zostało zresztą zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Ustawa ta definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta, co podkreślono także w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 p.b. lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela. Wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest w związku tym prawidłowa. Sąd ten, kwalifikując kolej linową do kategorii budowli wskazał zarówno na wyliczenie wśród desygnatów pojęcia budowla w art. 3 pkt 3 p.b. budowli sportowych, jak i na wskazanie w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako desygnatu pojęcia "budowle sportowe" - kolejek linowych. W tym przypadku ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane kolejki linowej, tylko określił budowlę – jako całość- jako kolejkę linową. A skoro tak, to uznanie za części podlegającej opodatkowaniu budowli obok podpór silnika elektrycznego, krzeseł, liny, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, stacji napinającej, stacji zwrotnej, urządzenia napinającego, nie narusza powołanych przepisów. Części te składają się bowiem na budowlę jako całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pogląd taki wyrażono także w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012r., II FSK 1589/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest także podstaw do przyjęcia, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. narusza art. 32 Konstytucji. Zaliczenie kolejek linowych do kategorii budowli jako całości wynika wprost z przepisów ustawy, tak jak zaliczenie do budowli tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych. Nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy. Trudno ponadto uznać, że podatnik będący właścicielem elektrowni wiatrowej i podatnik będący właścicielem kolejki linowej znajdują się w identycznej sytuacji faktycznej, skoro obie te budowle nie są porównywalne, zarówno gdy chodzi o ich konstrukcję, jak i przeznaczenie. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), uwzględniając żądanie zwrotu kosztów stawiennictwa strony nieprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika.