I SA/Gl 485/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (znak: [...] ), którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (znak: [...] ) określającej M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania oraz motywy jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydając ww. postanowienie z dnia [...] r., podkreślając, iż organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą dwie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej przemawiające za nadaniem ww. decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, tj.: strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zażalenie wniósł pełnomocnik M. O. (dalej zwany żalącym) radca prawny D. K., żądając jego uchylenia w całości. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powodujące nadanie ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik M. O. nawiązując do przepisu art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 tego artykułu ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga łącznego zaistnienia przesłanek, które jasno określono w powyższych przepisach, jednakże w przekonaniu strony żalącej w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do kumulatywnego spełnienia tych przesłanek. Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz podkreślał, iż w myśl art. 239b § 1 ww. ustawy, decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, (3) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, (4) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy wskazywał także, iż zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy tj. zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1, tj., określone w pkt. 3 i 4, a mianowicie: - podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, czego dowodzi prowadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. rejestr czynności majątkowych z którego wynika, iż M.O. samodzielnie jak i wraz z małżonką D. O. od 2006 r. dokonywał darowizn, nieodpłatnie znosił współwłasność, jak również wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej dowodził także, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się do drugiej przesłanki, od wystąpienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy akcentował, iż organ podatkowy winien jedynie uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo powołał okoliczności wskazujące na niezbędność niezwłocznego działania spowodowane realnym zagrożeniem dla wykonania przez stronę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego uzasadniając to tą okolicznością, iż podatnik począwszy od 2006 r. występował, jako zbywca oraz darczyńca znacznej wartości majątku. Na poparcie swoich twierdzeń organ szczegółowo odwoływał się do kilku umów darowizn, zniesienia współwłasności, sprzedaży z lat 2006-2008, w którym żalący sam lub wraz małżonką przekazywali głównie synom różne składnik majątku nieruchomego stanowiące wcześniej własność podatnika i D. O.. Organ odwoławczy podkreślał, iż w takim stanie rzeczy nie można było mieć jakichkolwiek wątpliwości, iż stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji określającej należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. nie zostanie wykonane, a tym samym, że istniały podstawy do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy akcentował, iż trudno było racjonalnie zakładać, iż skarżący w obliczu dokonanych czynności polegających na pozbywaniu się majątku wykona zobowiązanie objęte ww. decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., i to w bardzo krótkim terminie, który pozostał do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego stanowiska uznał za nieuzasadniony podniesiony w zażaleniu zarzut, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił ani nie uzasadnił obawy nie wykonania zobowiązania ciążącego na podatniku, naruszając tym samym art. 239b § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Niejako na marginesie organ zauważał, iż obecnie nie tylko istnieje prawdopodobieństwo nie wykonania przez żalącego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., ale wręcz faktem stało się, iż decyzja ta nie została przez niego wykonana, bowiem do stycznia 2010 r. M. O. nie dokonał samodzielnie żadnej wpłaty na poczet należności objętej ww. decyzją. Odnosząc się do podjętych przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do zastosowania wobec M. O. środków egzekucyjnych mających na celu przerwanie biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazywał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wynika, iż w dniu [...] 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności - Bank Spółdzielczy o/T. potwierdził odbiór zawiadomienia dotyczącego rachunku bankowego oraz pismem z dnia [...] 2010 r. przyjął do realizacji wykonanie przedmiotowego zajęcia. Organ podkreślał jednocześnie, że z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r. wynika że do dnia [...] 2010 r. bank nie przekazał żadnych kwot, co wskazuje, iż na koncie tym brak jest środków na realizację zajęcia, a w konsekwencji świadczy o tym, iż żalący M.O. nie dysponuje środkami, z których mógłby uregulować zaległość podatkową. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej należy ocenić jako uzasadnione i nie naruszające przepisu art. 239b § 1 pkt. 3. Organ odwoławczy podkreślał, iż bezsporny w sprawie jest, że M. O. wraz ze swoją małżonką D. O. głównie w 2006 r., a także w latach następnych dokonali darowizn, nieodpłatnie znieśli współwłasność posiadanego majątku nieruchomego i ruchomego na rzecz swoich synów K. O. oraz R. O.. Organ podkreślał także odnosząc się do zarzutów zażalenia, iż z akt sprawy wynika, że wszczęcie wobec M. O. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło w dniu [...] 2006 r. Organ odwoławczy zwracał także uwagę, iż wyzbywanie się majątku przez żalącego się podatnika podyktowane było, wskazując że można to wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na przełomie 2005 r. i 2006 r. kontrolami podatkowymi w przedmiotowym zakresie. Organ odwoławczy podkreślał odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony żalącej, iż jedynym powodem przesunięć w majątku skarżącego była chęć uporządkowania przez niego spraw majątkowych spowodowana coraz to bardziej niestabilnym stanem jego zdrowia, że bez wątpienia podatnik cierpi na wskazane przez niego schorzenia, o czym świadczy przedłożona do akt sprawy dokumentacja medyczna. Organ wskazywał jednocześnie, iż przyjmując obiektywne kryteria oceny trudno przyjąć, by dokonywane przez podatnika czynności polegające na zbywaniu majątku o znacznej wartości podyktowane były tylko i wyłącznie złym stanem jego zdrowia. Organ akcentował, iż z przedłożonej przez żalącego dokumentacji potwierdzającej leczenie jak i złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że M. O. już od 1999 r. ma poważne problemy ze zdrowiem, a w 2000 r. przeszedł rozległy zawał mięśnia sercowego, natomiast dokonane przez niego czynności polegające na wyzbywaniu się majątku zostały podjęte kilka lat później tuż po zakończeniu przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w takim stanie rzeczy uzasadnionym jest stwierdzenie, iż wskazana przez podatnika okoliczność nie była głównym powodem podjętych przez niego działań dotyczących wyzbywania się majątku. Odnosząc się do zarzutu, iż stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyzbywania się (w 2006 r.) przez żalącego majątku zostało ustalone w sposób całkowicie dowolny, bez przeprowadzenia postępowania mogącego przyczynić się do ustalenia aktualnego stanu majątku skarżącego organ akcentował, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ wskazywał, iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dokonywanych od 2006 r. przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości są prawidłowe i podkreślał, że z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. rejestru czynności majątkowych jasno wynika, iż podatnik samodzielnie jak i wraz z małżonką D. O. na rzecz synów – K. O. i R. O. dokonywał darowizn, nieodpłatnie znosił współwłasność, jak również wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń w kwestii aktualnej sytuacji majątkowej M. O. Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż byłoby to dla sprawy w zasadzie bezcelowym. Organ podkreślał, iż żalący podatnik wyzbywał się już wcześniej składników majątkowych o znacznej wartości oraz akcentował, że nawet ustalenie, iż M.O. w dalszym ciągu dysponuje jeszcze jakimś majątkiem w zaistniałej sytuacji nie wpłynęłoby na osłabienie prawdopodobieństwa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazywałby na to, iż M. O. ureguluje swoje zobowiązanie w całości, zwłaszcza w tak krótkim okresie czasu jaki pozostał do końca 2009 r. Organ wskazywał także, iż dalszy upływ czasu potwierdził, że skarżący samodzielnie nie uregulował należnego zobowiązania podatkowego ani w terminie do [...] 2009 r. ani później i podkreślał, iż obecnie nie chodzi już o prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane lecz stwierdzić należy, że zobowiązanie to we wskazanym terminie nie zostało przez M. O. wykonane. Niejako na marginesie organ podkreślał, iż pełnomocnik strony podnosząc zarzuty wobec postanowienia organu pierwszej instancji sam nawet nie wskazuje, iż żalący byłby w ogóle w stanie uregulować zaległość podatkową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 239 § 1 pkt. 4 organ podawał, że mając na względzie drugą z zaistniałych w sprawie przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności związaną z tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, wskazać trzeba, iż powołując tą przesłankę organ podatkowy nie jest zobowiązany by dokonywać ustaleń (wyjaśnień) okoliczności przez które doszło do jej zastosowania (tj., z jakich powodów decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została w terminie krótszym niż 3 miesiące do upływy terminu przedawnienia tego zobowiązania), zobowiązany natomiast jest do stwierdzenia jej zaistnienia. Organ akcentował przy tym, iż rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany przy spełnieniu co najmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy). Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje w jakim terminie od dnia wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 została wydana decyzja, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a co jest tylko konsekwencją istnienia w obrocie prawnym decyzji i wystąpienia wykazanych przez organ przesłanek określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak: [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., który nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. skargę do sądu administracyjnego złożył M. O. (dalej zwany skarżącym) reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego D. K.. Autor skargi podkreślał, iż postanowienie organu drugiej instancji narusza interes prawny skarżącego przez niezgodne z prawem naruszenie uprawnienia do dysponowania własnym majątkiem, czyniące niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji może rodzić skutki w postaci konieczności ogłoszenia upadłości. Pełnomocnik skarżącego zarzucał postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślała, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, które kwestionuje w całości. Pełnomocnik skarżącego wskazywał, iż zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w treści § 1 pkt 1-4, ale jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik podkreślał, iż możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga łącznego zaistnienia jasno określonych w przepisach ustawy przesłanek. Pełnomocnik akcentował, iż w przekonaniu skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do kumulatywnego spełnienia wskazanych wyżej przesłanek, a tym samym postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o nadaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 rok rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Pełnomocnik podkreślał, iż organ II instancji w żaden sposób nie spełnił przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący nie podzielał stanowiska organu II instancji, iż dokonane przez niego na rzecz dzieci na przestrzeni lat 2006 - 2008 darowizny stanowiły celowe wyzbycie się majątku powodowane chęcią uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego, a przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja w tym względzie jest zbyt daleko idąca i oparta jedynie o pewien, przyjęty na potrzeby postępowania podatkowego, sposób interpretacji faktów, nie mający nic wspólnego z rzeczywistością. Skarżący wskazywał, iż stoi na stanowisku, iż jedyną prawdziwą przyczyną dokonanych przez niego na rzecz rodziny darowizn był tylko i wyłącznie jego zły stan zdrowia, wywołany dolegliwościami kardiologicznymi. Pełnomocnik wskazywał, iż począwszy od [...] 2004 roku do [...] 2006 roku skarżący przeszedł dwa bardzo rozległe zawały mięśnia sercowego, a ponadto stwierdzono u niego również ryzyko zaistnienia zatorowości płucnej. Wobec powyższego dokonane przez skarżącego darowizny podyktowane były wyłącznie pogarszającym się stanem zdrowia i ryzykiem związanym z możliwością wystąpienia kolejnego zawału, który mógł być tragiczny w skutkach. Odnosząc się do twierdzeń organ II instancji, iż skarżący już od dawna cierpi na poważne problemy ze zdrowiem, a pierwszy zawał mięśnia sercowego wystąpił u niego już w 2000 roku, stanowi zdaniem pełnomocnika jedynie potwierdzenie wskazanych okoliczności faktycznych, a argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący już wówczas mógł dokonać przesunięć w swoim majątku nie znajduje uzasadnienia. Pełnomocnik podkreślał, iż bezspornym jest, iż stan zdrowia skarżącego na przestrzeni lat 2000 - 2006 znacznie się pogorszył, a regulacja sytuacji majątkowej powodowanej złym stanem zdrowia po przejściu trzech zawałów mięśnia sercowego i współistnieniu chorób towarzyszących jest z całą pewnością bardziej zrozumiała i uzasadniona, niż po jednostkowym zawale serca. Pełnomocnik podkreślał, iż skarżący mając świadomość ewentualnych konsekwencji postępowania choroby chciał uregulować stan prawny w zakresie jego własności celem wyeliminowania potencjalnych sporów, które mogłyby zaistnieć między jego spadkobiercami. Pełnomocnik nadmieniał, iż zły stan zdrowia i problemy zdrowotne skarżącego sprawiły, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych przyznał mu rentę z tytułu niezdolności do pracy za okres od [...] 2008 roku do [...] 2009 roku. Pełnomocnik podkreślał, iż większość z powołanych przez organ II instancji dowodów w postaci umów darowizn potwierdzonych notarialnie pochodzi z początku [...] 2006 roku, a więc z okresu przed wszczęciem postępowania podatkowego. Trudno wobec tego mniemać, by skarżący nie mogąc nawet przewidzieć, iż postępowanie podatkowe zostanie w stosunku do niego wszczęte z góry przewidział, iż na skutek jego przeprowadzenia ostatecznie zostanie wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł., tym bardziej, że pierwotnie zobowiązanie to zostało określone na kwotę [...] zł. i w tym celu dokonał "wyzbycia się majątku" w celu uniknięcia wykonania zobowiązania. Pełnomocnik wskazywał także, że pozostałe darowizny zostały dokonane we [...] 2006 roku, a następne w [...] 2008 roku, czyli na długo przed wydaniem pierwszej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2003 rok. Skarżący akcentował, iż kwestionuje argument organu II instancji, iż rzekome "wyzbywanie się" przez niego majątku powodowane było podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na przełomie 2005 i 2006 roku kontrolami skarbowymi w firmach skarżącego, jak również D. O. i R. O.. Pełnomocnik podkreślał, iż przeprowadzone kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości w działaniu wskazanych wyżej firm, a ich wyniki w żaden sposób nie mogły skłonić skarżącego do podjęcia decyzji o "wyzbywaniu się majątku". Pełnomocnik wskazywał, że biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, iż decyzja organu II instancji została wydana po upływie niespełna 4 lat od wszczęcia postępowania podatkowego trudno uznać za zasadne stanowisko, zgodnie z którym przesunięcia w majątku skarżącego zostały dokonane w celu uniknięcia uregulowania zobowiązania podatkowego - tym bardziej, iż większość z nich miała miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Pełnomocnik akcentował, iż z analizy umów darowizn zawartych we wrześniu 2006 i w 2008 roku wynika, iż ich wartość nie była większa niż [...] zł, a biorąc pod uwagę wartość darowizn dokonanych w [...] 2006 roku trudno mniemać, by właśnie chęć uniknięcia realizacji nieistniejącego wtedy jeszcze zobowiązania podatkowego, w nieznanej skarżącemu wysokości stanowiła przesłankę dokonania przesunięć w jego majątku. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w oczekiwaniu na decyzję organu podatkowego skarżący nie prowadził działań polegających na wyzbywaniu się majątku. Również, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] 2009 roku decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie dokonał żadnego przesunięcia majątkowego mimo, iż wysokość zobowiązania podatkowego została wówczas ustalona na [...] zł. Autor skargi podawał odnosząc się to twierdzeń organu odwoławczego, że skoro już na etapie postępowania kontrolnego skarżący dopuszczając możliwość wszczęcia przeciwko niemu postępowania podatkowego podjął czynności polegające na "wyzbyciu się majątku", to tym bardziej powinien był to czynić na etapie powtórnie prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego, gdyby organ I instancji rzeczywiście powziął w toku powtórnie prowadzonego postępowania wątpliwości, co do możliwości wypełnienia przez podatnika zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej wiedzy, iż będzie to zobowiązanie zdecydowanie wyższe, niż ustalone uprzednio, z całą pewnością skorzystałby z przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Pełnomocnik podkreślał odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26.05.2009 roku, sygn. akt I SA/Bd 232/09) oraz wskazywał, że przesłanką zabezpieczenia, w przypadku art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1), lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane (art. 33 § 2). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeżeli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.09.2006 r., sygn. akt III SA/WA 1330/06). Zdaniem autora skargi powyższe jednoznacznie potwierdza stanowisko skarżącego, iż organ I instancji w toku postępowania nie zgromadził dowodów mogących uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, a w konsekwencji nadania z tego samego powodu wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Autor skargi podkreślał, iż nie może się zgodzić ze stanowiskiem organu II instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości uprawdopodobnił, iż wynikające z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przekonaniu skarżącego przytoczone zarówno przez organ I jak i II instancji okoliczności faktyczne nie są na tyle prawdopodobne i realne, by mogły być uznane za uprawdopodobnione. Skarżący zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż uzasadnienie przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentacji ograniczone zostało wyłącznie do ogólnikowego zobrazowania zaistniałych w sprawie faktów, jednakże w jego przekonaniu, wbrew stanowisku organu odwoławczego fakt ten nie był wystarczający do uznania analizowanych okoliczności za w pełni uprawdopodobnione. Nie ulega wątpliwości, iż oblig uprawdopodobnienia nie nakłada na organy podatkowe obowiązków takich, jakie przepisy wiążą z obowiązkiem udowodnienia, aczkolwiek nie oznacza to, by wypełniając obowiązki nałożone przez przepis art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogły w sposób całkowicie dowolny interpretować pewne fakty, mając na uwadze wyłącznie założony przez siebie wynik prowadzonego postępowania. Niejako na marginesie pełnomocnik wskazywał również, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą wypełnienie obowiązku uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązania uzasadniane jest faktem, iż do końca 2009 roku skarżący samodzielnie nie uiścił całości należnego zobowiązania, jest całkowicie chybiona. Kwestia, czy w niniejszej sprawie organ I instancji w sposób skuteczny uprawdopodobnił brak możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego powinna być analizowana z perspektywy daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie pod kątem zdarzeń, które nastąpiły już po wydaniu tego postanowienia. Skarżący nie podziela również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż to na nim spoczywał obowiązek wskazania majątku wystarczającego na uregulowanie zaległości podatkowej, zgodnie z treścią decyzji ustalającej. Stosownie do treści przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia braku możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, a przerzucanie ciężaru dowodu na skarżącego w tej kwestii jest nieuprawnione i nie może zostać uznane za zasadne. W przekonaniu pełnomocnika skarżącego zważając okoliczności niniejszej sprawy organ II instancji dokonał zupełnie dowolnych ustaleń, a przyjęta interpretacja zebranego materiału dowodowego posłużyć miała wyłącznie potrzebom przeprowadzonego postępowania podatkowego i podjętego w jego wyniku rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga fakt, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu [...] 2009 roku, a więc na 44 dni przed upływem terminu przedawnienia, który w niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z dniem 31 grudnia 2009 roku. Strona skarżąca podkreślała, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (...) termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.01.2002 r., III SA 1339/00). Podobnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10. 2003 roku o sygn. akt FPS 8/03 wskazano, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika biorąc pod uwagę powyższe bezspornym jest, iż jedynym sposobem na przerwanie biegu terminu przedawnienia było nadanie decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie natychmiastowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stosownie do przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie ulega wątpliwości, iż gdyby decyzji organu I instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Skarbowej wraz z końcem roku zobowiązany byłby do umorzenia postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika w zaistniałej sytuacji utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalności usankcjonowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i umożliwiło skuteczne prowadzenie egzekucji z majątku skarżącego jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Odnosząc się do drugiej z przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności związanej z tym, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące pełnomocnik wskazywał, iż w przekonaniu skarżącego uczynienie z niej przez organ I instancji jednej z podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania i zaufania do organów podatkowych. Fakt, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się już 4 lata nie może obciążać jedynie skarżącego i powodować powstawania po jego stronie niekorzystnych skutków prawnych, tym bardziej, iż skarżący na każdym jego etapie nie utrudniał jego prowadzenia, składał wszelką wymaganą dokumentację, wyjaśnienia i w żaden sposób swoją postawą nie wpływał na możliwości szybkości działania organów podatkowych. Pełnomocnik podkreślał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym każda sprawa podatkowa jest przypadkiem indywidualnym i winna tak być rozpatrywana. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Przepisy kpa nakładają na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2009 roku, sygn. akt III SA/WA 2927/08). Zdaniem pełnomocnika i w przekonaniu skarżącego to wyłącznie indolencja organu I instancji przez większą część prowadzonego postępowania doprowadziła do tak nienaturalnego i zbytecznego wydłużenia go w czasie, a to z kolei odbiło się negatywnie na sytuacji prawnopodatkowej skarżącego i nie przyczyniło się do zwiększenia zaufania do organów podatkowych. W przekonaniu skarżącego organ I instancji dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania przeprowadzał dowody w sprawie "na ostatnią chwilę", nie dopuszczając zgłaszanych przez skarżącego dowodów przeciwnych. Zdaniem pełnomocnika biorąc pod uwagę powyższe okoliczności czynienie przez organ I instancji jako jednej z podstaw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zbliżający się upływ terminu przedawnienia stanowi naruszenie głównych zasad postępowania podatkowego oraz nadużycie pozycji organów podatkowych w stosunku do podatnika. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca podkreślała, iż w jej ocenie organ II instancji w żaden sposób nie wykazał spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane. Na poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła wcześniejszą argumentację wskazując także, iż organy pominęły kluczowy dla sprawy fakt, iż decyzje ustalające wykonanie zobowiązania podatkowego zostały wydane w 2009 r. a rzekome wyzbycie się części majątku przez skarżącego nastąpiło w 2006 r., a skarżący w ciągu trzech kolejnych lat prowadząc działalność gospodarczą osiągał zyski. Zdaniem strony skarżącej w tych okolicznościach wnioski organów podatkowych, iż darowizny dokonane w 2006 r. uczyniły w stopniu wysoce prawdopodobnym brak możliwości wykonania zobowiązania podatkowego nałożonego w 2009 r. były zbyt daleko idące. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2010 r. w całości podtrzymał wcześniejsze stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia tego, że strona uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej organ wskazał, iż zarzut ten nie jest trafny, a to z uwagi na to, że podstawą jego działań nie była przesłanka z art. 239 § 1 pkt. 2, lecz pkt 3 i 4. Organ podkreślał także, iż skarżący do 31. 12. 2009 r. nie wykonał decyzji organu pierwszej instancji, co dodatkowo potwierdza, iż istniało prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania podatkowego. Organ akcentował także, iż postępowanie w sprawie wszczęto w dniu [...] 2006 r., oraz że już na przełomie 2005/2006 roku miały miejsce kontrole podatkowe u skarżącego oraz wskazywał, iż nie jest uprawnione w związku z tym twierdzenie, iż nie można uznać za istotne dla sprawy pozbywanie się majątku już w 2006 r. na rzecz rodziny w sytuacji, gdy decyzja podatkowa została wydana w 2009 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, iż jest on całkowicie niezrozumiały bowiem przepisy dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnym zakresie nie odwołują się do regulacji zawartych w art. 33 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie uzależniają możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od uprzedniego zabezpieczenia należności w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż nie została spełniona przesłanka z art. 239 § 1 pkt. 3 i 4 w związku z § 2 tego przepisu. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy ż dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w badanej sprawie. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, iż przedmiot sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do tego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydając postanowienie z dnia [...] r. działał zgodnie z prawem nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. Spór sprowadza się do tego czy zaistniały przesłanki z art. 239 § 1 i 2 uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie organów podatkowych fakt dokonywania przez skarżącego (wraz z żoną) od początków 2006 r. czynności polegających na zbywaniu znacznej wartości majątkowej oraz fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją ustalającą był krótszy niż 3 miesiące dowodził zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Organy wywodziły także, iż w toku postępowania zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie za 2003 rok może nie zostać przez skarżącego wykonane. Na powyższe postanowienie skarżący w dniu [...] 2009 roku złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości. W wyniku jego rozpoznania postanowieniem z dnia [...] 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały wskazane w treści art. 239 b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 ww. przepisu przesłanki uprawniające organ I instancji do nadania wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona natomiast przede wszystkim wywodziła, iż fakt zbywania majątku przed wydaniem decyzji wymiarowej nie dowodzi zaistnienia przesłanki z pkt. 3 oraz podkreślała także, iż sama okoliczności wydania tak późno decyzji wymiarowej nie może obciążać strony oraz przede wszystkim wskazywała, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy jest w dużej części bezsporny i został przedstawiony przy omawianiu stanowiska organów oraz strony skarżącej, brak zatem potrzeby jego ponownego powielania. Spornym jest natomiast ocena niektórych czynności dokonywanych przez stronę skarżąca, w tym przede wszystkim różnych rozporządzeń majątkiem jakich strona dokonywała od 2006 r. Odnosząc się do głównej kwestii spornej jaka wynika z treści skargi Sąd podkreśla, iż nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do łącznego spełnienia przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei zgodnie z § 2 art. 239b przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc ukształtowany od 1 stycznia 2009 r. stan prawny do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż ustawodawca wprowadzając możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie nałożył na organ podatkowy obowiązku nadawania "rygoru natychmiastowej wykonalności" decyzji nieostatecznej, lecz uzależnił tą czynność od uznania organu, które jednak ściśle obwarował występowaniem enumeratywnie określonych przesłanek, które na dodatek muszą wystąpić łącznie. Zatem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia musiała w związku z tym sprowadzić się w swej istocie do sprawdzenia czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki z art. 239b Ordynacji podatkowej. Sąd kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o nadaniu nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności musiał sprawdzić, czy zaistniał co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Podkreślenia w tym miejscu wymaga pogląd doktryny prawa podatkowego, gdzie najczęściej wskazuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221., Patrz też S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239b Ordynacji podatkowej – LEX). Odnosząc się do pierwszego warunku przewidzianego w pkt. 3 § 1 art. 239 Ordynacji podatkowej jaki według organów podatkowych zaistniał w przedmiotowej sprawie przyjdzie podzielić szczegółowo przedstawione stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wskazać, iż nie ma wątpliwości, że strona począwszy od 2006 r. dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w różnych formach prawnych, przede wszystkim na rzecz swoich synów. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że co prawda ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości" na potrzeby art. 239b, to jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy, należy uznać za logiczne i spójne twierdzenia zawarte w stanowisku organu podatkowego II instancji, który obalił twierdzenia strony w tym zakresie, jak również w przedmiocie dotyczącym rozporządzania przez skarżącego majątkiem z uwagi na pogarszający się stan zdrowia, a nie toczące się od przełomu 2005/2006 postępowanie kontrolne, a od [...] 2006 r. postępowanie podatkowe. Sąd nie podziela poglądów jakie w tym zakresie zostały zawarte w skardze przez pełnomocnika strony. Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż w ocenie Sądu poza sporem pozostaje fakt występowania innej przesłanki przewidzianej w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na to, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] 2009 r. dotyczy podatku dochodowego za rok 2003, a zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność o której mowa w art. 239b § 1 pkt. 4, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był z uwagi na datę wydania decyzji krótszy niż 3-miesiące. Prezentowane przez stronę zarzuty co do przewlekłości postępowania podatkowego (wymiarowego), są dla przedmiotowej sprawy w istocie bez znaczenia. Odnosząc się do głównej części sporu Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż organ podatkowy uprawdopodobnił w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Organ II instancji w sposób bardzo skonkretyzowany przedstawił działania strony od momentu, gdy znalazła się w polu zainteresowania organów podatkowych, a także wykazał, iż pomimo złego stanu zdrowia na jaki powołuje się skarżący rozporządzenia majątkiem miały miejsce dopiero w początkach 2006 r., a nie po pierwszych poważniejszych zachorowaniach jakie miały miejsce blisko sześć lat wcześniej. W ocenie Sądu podnoszone w skardze kwestie proporcji wartości mienia są bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że wśród zawieranych umów były także i takie, które polegały na nieodpłatnym znoszeniu współwłasności. W ocenie Sądu przedstawione przez organ okoliczności w sposób realny i nie budzący wątpliwości uprawdopodabniały, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd podkreśla, iż uprawdopodobnienie wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sytuacji znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i nie było w żadnym wypadku dorozumiane. Abstrahując od przedmiotowej sprawy można wskazać, iż wystąpienie niektórych warunków przewidzianych w art. 239b § 1 może w połączeniu z okolicznościami danej sprawy świadczyć, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd podziela natomiast twierdzenia skargi, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą wypełnienie obowiązku uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązania uzasadniane jest poparta faktem, iż do końca 2009 roku skarżący samodzielnie nie uiścił całości należnego zobowiązania, jest bez znaczenia, co jednak z uwagi na powyższe nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu wskazanych w skardze naruszeń prawa, w tym art. 239b § 1 pkt. 3 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej ani też nie dopatrzył się konieczności skorzystania przez organy podatkowe z regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł także uzasadnionych podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu kontrolowane postępowania, co należy w kontekście części zarzutów skargi podkreślić, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w przeciwieństwie do twierdzeń skargi w przedmiotowej sprawie organy działały szybko i wnikliwie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przyjdzie zatem stwierdzić, iż dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.