I FSK 1549/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 391/10 w sprawie ze skargi S. I. S. A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. I. S. A. w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. I. S.A. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P. - z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w ramach której dostarczała swój towar kontrahentom z krajów UE. Na sprzedany towar zostały wystawione faktury w dwóch egzemplarzach. Oryginał faktury został przekazany odbiorcy wraz z towarem, natomiast kopia faktury pozostała w dokumentach Spółki. Na wystawionych fakturach obok podstawowych danych sprzedawcy i odbiorcy towaru podano nr VAT UE dostawcy i odbiorcy towaru. Faktury zawierały też szczegółową specyfikację poszczególnych sztuk towaru, jego ilość, cenę jednostkową oraz wartość netto towaru. Stan faktyczny dotyczy pięciu dostaw, na które Spółka posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza granice Polski. Przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, Spółka nie posiadała w swej dokumentacji żadnych dowodów, które by potwierdzały, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Spółka więc opodatkowała te dostawy w ewidencji jako dostawy na terytorium kraju według stawki 22%, zważywszy ,że nie wszyscy kontrahenci wykazali dobrą wolę, aby dostarczyć dokumenty, o których mowa wart. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano pytanie: czy na podstawie posiadanych przez Spółkę, a szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, dowodów potwierdzających wywóz towaru poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ma ona prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% i tym samym może odzyskać zapłacony w 2004 r. podatek VAT wg stawki 22%? Zdaniem Spółki dowody, którymi dysponuje dostatecznie dokumentują wywóz towarów poza granice Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym ma ona prawo, na podstawie posiadanych dowodów, zastosować stawkę podatku VAT 0% i tym samym dokonać korekty deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, a w konsekwencji odzyskać zapłacony podatek VAT 22%. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze strona zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku VAT jest możliwe tylko wtedy, jeżeli wykaże się on posiadaniem wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Spółka nie będzie mogła odzyskać zapłaconego w 2004 r. podatku VAT za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w miesiącach od maja 2004 r. do listopada 2004 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ przyjął, iż 5-letni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2008 r. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie; - zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, iż Skarżąca miała prawo do skorygowania deklaracji podatku VAT za ww. okresy do końca 31 grudnia 2009 r. - przyznanie od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji podkreślił, że warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd zauważył, że dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdził przy tym ,że dodatkowo, w sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej czyli stosowania stawki 0%. Zdaniem Sądu podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). Natomiast w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przywołana regulacja oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Sąd podkreślił, że w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej. Sąd zgodził się ze Spółką, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i wskazując naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że jeśli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinien mieć prawo zastosowania środków pomocniczych, o których mowa w 42 ust. 11 ustawy o VAT w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie ze skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa . Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego ,a mianowicie art. 42 ust 3 i 12 ustawy o VAT . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacje zawarte w art. 42 ust 3 i 11 ustawy o VAT Sąd I instancji właściwie zinterpretował, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej Spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uchwały podjętej w tej sprawie przez NSA . Zgodnie z uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10 (LEX nr 603396 ) w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu prawnym uchwały NSA odniósł się do regulacji prawnych w tym zakresie wynikających z ustawy o VAT (według treści obowiązującej w 2007 r.) oraz przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) , jak stwierdził, jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT . Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 tej ustawy , są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1)dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Powyższe dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. NSA zwrócił przy tym uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik, kopia listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, jeśli nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Wskazał, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym. Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) wskazał , że w przypadku gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy. Nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów. Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób określony normatywnie, co - w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT - wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym. Wskazał przy tym, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki warunek wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu. W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru, lub jego nabywca, z użyciem własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0% nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT . W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;3) określenie towarów i ich ilości;4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę (pkt 4). NSA zwrócił uwagę , że dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT stwierdzono, że gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4)dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przystępując do określenia wzajemnej relacji - na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 tej ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 . Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jak już jednak stwierdzono powyżej, określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie do zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oceniając jednak stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 w ustawie o VAT , zdaniem NSA, należy uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Zauważył ,że NSA w wyroku z dnia 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06) trafnie stwierdził ,że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Odnosząc się jednak do normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jak stwierdził, nie można pominąć, że w niektórych przypadkach zwłaszcza przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (np. zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w określonych w tym przepisie przypadkach możliwe jest jedynie na podstawie faktury lub dokumentu odprawy celnej i nie może nastąpić na podstawie innego dowodu). Przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11, należy stwierdzić, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami jako środkami wykazania danej okoliczności, jednak tylko w takim zakresie, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Ponieważ jednak przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można uznać, że wyczerpująco określają one żądane dowody, w sposób, który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 , która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zwrócił przy tym uwagę na brak spójności pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 a normą art. 42 ustawy o VAT . Skoro bowiem w art. 42 ust. 3 pkt 1 wskazano, że z określonego w nim dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) ma "jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", a w art. 42 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że na wskazanym w tym przepisie dokumencie powinno znajdować się "potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", to dysponowanie dowodami z tymi danymi musi stanowić jednoznaczne potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, "że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Sytuacja taka wyklucza normę art. 42 ust. 11, która powinna znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie powyższej okoliczności, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymaganiami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. Zdaniem NSA wynika z tego, że już z uwzględnieniem dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. NSA zastrzegł jednakże , że ze względu na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki powinna być weryfikowalna za pomocą posiadanych przez niego dokumentów, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Powyższe wnioskowanie - odnośnie do wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT - wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzeczniczenia ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0%) z VAT, nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wymienionych wyżej przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem NSA dobitnie wskazują na to wydane w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Przedstawiono w nich istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymagania spełnienia stosownych warunków formalnych. W jednym z wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tą samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Każdemu zatem wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a/ VI dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Dlatego też - zdaniem ETS - art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. O ile więc jest uzasadnione, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich do celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymagań formalnych ustanawianych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy. W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco, orzekając, że art. 28c cześć A lit. a/ akapit pierwszy VI dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Odnosząc się bezpośrednio do wymagań formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ETS stwierdził, że żaden przepis VI dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu jednak przyznaje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Stwierdzając powyższe, Trybunał orzekł, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku". Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy VI dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W wyroku z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën ETS orzekł, że: "artykuł 28c część A lit. a/ akapit pierwszy VI dyrektywy Rady, w związku z dyrektywą Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia". Wprawdzie państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie. Trybunał dodał przy tym, że nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: 1.Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2. Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4.Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Odnośnie do zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy zatem nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie wskutek niespełnienia przez niego obowiązków formalnych, wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności ze względu na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), wpływy bowiem z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. Na koniec należy zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie, do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia więc przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotny jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez towar wydany firmie transportowej nabywcy, a nie - wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT - potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Tym samym, z uwzględnieniem kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT , na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należało , w ocenie NSA, odpowiedzieć , że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT , uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy. Ze względu na powyższe nie można podzielić stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji , przytoczonego w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT . Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.