I FSK 42/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 459/10 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że od dnia 1 grudnia 1997r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. w zakresie m.in. handlu detalicznego paliwami ciekłymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w trakcie której ustalono, że Spółka nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez osoby trzecie. Ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. stały się podstawą do stwierdzenia, że powyższy kontrahent strony w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą. Urząd Skarbowy w Z. przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego wynikające z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wystawionych przez C. Sp. z o.o. faktur VAT. W konsekwencji decyzją z dnia 29 września 2008 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. C. Decyzją z dnia 24 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na fakt, iż organ I instancji powołał się na dowody, które wcześniej posłużyły jako dowód do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu, ale nie włączył ich do materiału dowodowego w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wydanie stosownego postanowienia, ponadto zgromadzonego materiału dowodowego nie poddał ocenie oraz nie umożliwił stronie skorzystania z prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Decyzją z dnia 28 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu za sierpień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.731,00 zł - bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę C. Wskazano, że firma C. nie osiągnęła obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniała podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania w sprawie decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zarzutami odwołania stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości ostatecznej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu i zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i naruszenie procedury podatkowej oraz art. 365 § 1 K.p.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uznając, iż Spółka C. nie była faktycznym dostawcą towaru opisanego w tych fakturach. Zdaniem Sądu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni dawał uprawnienie organom podatkowym do weryfikacji podatku naliczonego. W sprawie w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów. Sąd wywiódł, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik, zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu bezsporną jest okoliczność, że w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, że pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Konsekwencją powyższego za słuszne należy uznać podjęcie działań przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie zmierzających do ustalenia, czy faktycznie zaistniała sprzedaż paliw udokumentowanych spornymi fakturami. Z całości materiału dowodowego zebranego w aktach zgromadzonego wobec Spółki C. zarówno w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego jednoznacznie wynika, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności polegającej na zakupie paliw, a następnie ich sprzedaży. Sąd podzielił ocenę organów, że Spółka ta nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej firmując jedynie swą nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie S. F., S. J., i B. K. Nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie przenosić tego prawa na nabywców, w tym i na stronę skarżącą. W konsekwencji uznać trzeba, że nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 2 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał Spółce C. decyzje wymiarowe i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT m.in. za wrzesień (powinno być za sierpień) 2003 r. w wysokości "0" zł. Zarówno ta decyzja jak i pozostałe decyzje wydane spółce C. za okres kwiecień – grudzień 2003r. nie były przedmiotem odwołań, stąd mają charakter decyzji ostatecznych. Zdaniem Sądu I instancji włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec skarżącego dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu – C. w zakresie podatku VAT za okres rozliczeniowy 2003 r.- spowodowało możliwość skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego. Organ prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego zgromadzonego wobec spółki C. W ocenie Sądu nie można uznać, aby w sprawie uchybiono wymogowi realizacji zasady prawdy materialnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący Spółki C. w tym: wynik kontroli z 22 stycznia 2008r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy złożone zeznania w toku postępowania karnego przed Prokuraturę Okręgową w K. były wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego prawa podatkowego, tj. - art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez stwierdzenie, że dokonanie sprzedaży na gruncie podatku VAT uzależnione jest od przeniesienia prawa własności; - art. 4 pkt 8 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy cywilistycznego pojęcia "sprzedaży", tj. zdefiniowanej w art. 353 k.c. zamiast legalnej definicji dla potrzeb podatku VAT, - art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez stwierdzenie, że bez przeniesienia własności towaru na nabywcę, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT, - art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez stwierdzenie, że wystawienie faktury przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT jest bez znaczenia, jeżeli towar został wydany nabywcy, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2003 r., o podatek naliczony przy zakupie paliwa, które stanowiło materiał handlowy; - art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie ich interpretacji niezgodnie z wykładnią literalną i celowościową. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu nakazów zapłaty oraz dokumentów stwierdzających uregulowanie przez Komornika należności z faktur otrzymanych w sierpniu 2003 r. od C. Sp. zo.o., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niewystarczający, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2003 r., - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa, - art. 365 § 1 K.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie również inne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe wnosił o uchylenie orzeczenie w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W dniu 28 listopada 2011r. wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej (datowane 25 listopada 2011r. ) w którym podtrzymano zarzuty i ich argumentację zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa postępowania nie zostały bowiem uzasadnione, nie wykazano też czy i jaki mogły mieć wpływ na wynik sprawy zarzucane uchybienia. Powyższe stwierdzenie dotyczy także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 365 §1 k.p.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazywanie na wynikające , zdaniem skarżącego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozbieżności i stwierdzenia tego Sądu , nie czynią zadość wymogowi uzasadnienia podniesionych w tym zakresie zarzutów . Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia dokonaną przez organy weryfikację podatku naliczonego. W szczególności w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości , że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. można korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Należy zwrócić uwagę ,że Sąd I instancji przyjął, co nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący spółki C. był wystarczający do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru, na nabywcę i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu organ podatkowy dowiódł okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zasadnie też Sąd stwierdził , że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. Jansen pozostaje wyłącznie w kompetencji organów podatkowych i w tym przypadku podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego, a na podstawie norm prawa podatkowego dane zawarte na fakturach VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.