I FSK 91/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 201/10 w sprawie ze skargi E. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 201/10 oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2009 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę kasacyjną złożyła E. S. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika następujący stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 26 czerwca 2009 r., określił E. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Decyzje te zostały wydane w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na wystawieniu faktur VAT pomimo braku faktycznego wykonania usług w fakturach tych wskazanych, co naruszyło art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana "ustawą o VAT z 2004 r.") w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 10 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że E. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Reklamy "E. [...]" i zajmowała się świadczeniem usług reklamowych. W odniesieniu do niektórych zleconych usług korzystała z pomocy innych podmiotów, którym podzlecała wykonania całości lub części czynności. W dniu 3 marca 2004 r. E. S. zawarła umowę z firmą "A." spółka z o.o., którą zobowiązała się do świadczenia usług polegających na przygotowaniu propozycji materiałów reklamowych i marketingowych oraz wspierających sprzedaż kontrahentów zamawiającego, łącznie z opracowaniem graficznym i projektami. Wykonanie usług objętych przedmiotową umową skarżąca zleciła firmie FHU "J." E. K.-M. W tym celu w dniu 9 marca 2004 r. zawarta została umowa, której postanowienia w swej treści są identyczne jak te wynikające z umowy z firmą "A.". Ponadto firma "J." została zobowiązana do przekazania E. S. pełnej dokumentacji związanej z przygotowaniem poszczególnych zleceń. Na potwierdzenie wykonania usług objętych wskazaną umową FHU "J." E. K.-M. wystawiała w rozpatrywanym okresie faktury VAT. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że zeznania złożone w przedmiocie spornych faktur VAT przez E. K.-M. oraz jej męża D. K.-M. wykazują dużą niespójność i wzajemną sprzeczność w relacji do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego począwszy od okoliczności nawiązania współpracy, podpisania umowy, przedmiotu umowy, a na jej realizacji kończąc. Ze złożonych przez E. S. zeznań wynika, że umowę regulującą warunki współpracy z firmą "J." podpisała z nią osobiście E. K.-M. Po rozpoczęciu współpracy poznała także jej męża D. K.-M. Z kolei według zeznań E. K.-M. współpracę z E. S. nawiązał tylko jej mąż D. Razem z nim prowadziła z E. S. uzgodnienia dotyczące współpracy i podpisała jakąś umowę. D. K.-M. zeznał natomiast, że to on w imieniu firmy "J." podpisał umowę z E. S. Rozbieżności w zeznaniach dotyczyły również powodu nawiązania współpracy oraz udziału małżonków K.-M. w przedsięwzięciach firmy oraz przedmiocie usług świadczonych przez firmę "J." w ramach poszczególnych zleceń. Następnie organ podał, że z treści spornych faktur VAT wynika, że firma FHU "J." E. K.-M. wykonała projekty i opracowania graficzne związane z wymienionymi w tych fakturach firmami. Jednak w zeznaniach złożonych w tym zakresie w dniu 1 kwietnia 2005 r., a więc około pół roku po otrzymaniu ostatniej faktury dokumentującej wykonanie projektów i opracowań graficznych, E. S. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotu tych projektów i opracowań graficznych, ograniczając swoje zeznania na ten temat do stwierdzenia, że przedmiotem projektu może być poszukiwanie odpowiedniej grupy projektowej dla wybranej grupy docelowej wraz z określeniem preferencji, terminów i kalkulacji cenowej. Podobnie było w późniejszych zeznaniach z których nie wynika co faktycznie firma "J." wykonała w związku z otrzymanym zleceniem. Podobnie w ocenie organu E. K.-M. oraz jej mąż nie potrafili konkretnie wskazać czego zlecenia dotyczyły. Ponadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przebiegu realizacji poszczególnych zleceń. Brak także szczegółowych warunków wykonania projektów, które zgodnie z zawartą umową ramową o współpracy miały być zawarte w odrębnych zleceniach. Skoro postanowienia umowy, które ze swej natury mają charakter ogólny, odsyłają do zleceń w celu ustalenia szczegółowego zakresu poszczególnych usług, a zlecenia te nie były wystawiane. E. S. zeznała, iż nie posiada żadnych projektów wykonanych przez firmę "J.", czy pisemnych akceptacji lub też odmowy przedstawionych do zaakceptowania projektów, ponieważ zgodnie z umową zawartą z firmą "A." zobowiązana była do ich przekazania tej firmie. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A." nie stwierdzono żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że firma "J." świadczyła jako podwykonawca usługi pierwotnie zlecone E. S. Nie odpowiadają zatem prawdzie złożone przez nią zeznania, że wszystkie materiały dotyczące realizowanych przez firmę "J." poszczególnych zleceń były przekazywane po ich zakończeniu firmie "A.". Przesłuchany w sprawie W. K. potwierdził jedynie fakt zawarcia z umowy i jej wykonanie, a na dowód wykonania usług przedstawił jedynie pliki kart przedstawiające przedmioty z naniesionymi na nich logo poszczególnych firm. Oceniając zeznania złożone przez świadków - pracowników firmy E. S. organ uznał, że nie potwierdzają oni faktu wykonania przez firmę "J." usług dokumentowanych spornymi fakturami. Przesłuchani w sprawie pracownicy C. zgodnie zeznali, że nie wiedzą czym zajmowała się firma "J." i na czym polegała współpraca tej firmy z E. S. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ stwierdzenie, czy czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmę "J." nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych z dziedziny reklamy, ale możliwe jest na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i konfrontacji poszczególnych dowodów ze sobą. Również z powyżej opisanych powodów organ zakwestionował rzetelność faktury wystawionej przez E. K.-M. w zakresie obsługi reklamowej imprezy plenerowej "S. [...]" na krakowskich B., przy czym E. S. nie była w stanie podać nawet kto zlecił jej wykonanie tej usługi. Organ ustalił jednak, że organizatorem tej imprezy była firma "C.", która zleciła wykonanie niektórych usług firmie E. S., lecz kierująca firmą organizująca imprezę K. Z., ani żaden z podmiotów zaangażowanych nie potwierdziły udziału E. K.-M. w przygotowaniu, organizacji i realizacji tej imprezy. Ani E. K.-M., ani E. S. nie posiadały żadnej dokumentacji związanej z tym zleceniem. W skargach na powyższe decyzje złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o ich uchylenie i zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Zarzucono też naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego może być uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Postawiono zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci wykonanej umowy dotyczącej projektów reklamowych pomiędzy E. K.- M., a E. S. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 201/10 do I SA/Kr 207/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 201/10. W wyroku z dnia 27 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/KR 201/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu , ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków dokonaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, uznając, iż pozostaje ona w zgodzie z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów t.j. z logiką , doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem. Wobec dostrzeżonych sprzeczności i niezgodności w zeznaniach świadków Sąd stwierdził, iż organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że brak jest dowodów pozwalających przyjąć faktyczne świadczenie usług wynikających ze spornych faktur VAT. Samo zawarcie pisemnej ramowej umowy pomiędzy firmami E. S. i E. K.–M. nie może zdaniem Sądu być dowodem na faktyczne wykonywanie konkretnych usług z tej umowy wynikających, jak również świadczyć o rzetelności skarżącej. Tak samo Sąd I instancji ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące drugiego spornego zagadnienia tj. że firma FHU "J." E. K.–M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E. S. do wykonania przez firmę "B. [...]". Sąd nie podzielił zarzutu związanego z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z branży reklamowej na okoliczność wyjaśnienia specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej oraz charakteru i rodzaju usług reklamowych świadczonych w zakresie niniejszej sprawy, jak również wyjaśnienia znaczenia pojęcia "projekt" w reklamie. Zdaniem Sądu ocena, że przedmiotem umowy, było w praktyce przedstawienie zestawień projektów reklamowych nie wymaga wiedzy specjalistycznej i w związku z tym organy podatkowe prawidłowo uzasadniły odmowę przeprowadzenia takiego dowodu. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący zaniechania wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci wykonanej umowy dotyczącej projektów reklamowych zawartej pomiędzy E. K.–M. a E. S. Kwestia ustalenia czy umowa wskazana w treści zarzutu została faktycznie wykonana należy do kognicji organu podatkowego, a nie sądu powszechnego. Końcowo Sąd nie podzielił zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ podstawą wydania spornych decyzji były przepisy ustawy tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., które stanowią samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały wykonane, bez potrzeby sięgania po przepis wykonawczy rozporządzenia. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, w przypadku stwierdzenia, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z tymi przepisami, a w szczególności zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało wyrażeniem błędnego i nieuzasadnionego poglądu: - iż 21 faktur VAT (o podanych numerach) dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez E. K.-M. na rzecz E. S., - iż 3 faktury VAT (o podanych numerach) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez E. S. na rzecz M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. [...]; 2. art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu branży reklamowej na okoliczność specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej oraz charakteru i rodzaju usług reklamowych świadczonych w zakresie niniejszej sprawy, jak również znaczenia pojęcia "projekt" w reklamie; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieuzasadnione zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci wykonanych umów dotyczących wykonania projektów reklamowych zawartej pomiędzy E. K.-M. a E. S., umowy o obsługę teamu B. & B. w trakcie R. [...], zawartych pomiędzy E. S. a E. K.-M. oraz umowy o obsługę teamu B. [...]. w trakcie R. [...], zawartych pomiędzy E. S. a M. B., wykonanej umowy dotyczącej wykonania projektów reklamowych, umowy o obsługę teamu B. [...] w trakcie 61 Rajdu Polski, umowy dotyczącej organizacji c. w R. zawartych pomiędzy E. K. M. a E. S. oraz umowy o obsługę teamu B. [...] w trakcie 61 Rajdu Polski, umowy dotyczącej organizacji co-drivu w R. zawartych pomiędzy E. S. a M. B., wykonanej umowy dotyczącej wykonania projektów reklamowych oraz umowy dotyczącej obsługi medialnej imprezy "S. [...]" zawartej pomiędzy E. K.-M. a E. S., wykonanej umów obsługi reklamowej imprezy w B.; wykonania projektów i opracowań graficznych, umowy konfekcjonowania gadżetów reklamowych zawartych pomiędzy E. K.-M. a E. S. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, kwestionując przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w zasadzie prowadzi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego, nie wskazując wprost na naruszenia przepisów prawa jakich miałby dopuścić się Sąd I instancji. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, 197 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej)). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe wszechstronnie zebrały materiał dowodowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyczerpująco zebrany i prawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy dawał podstawę do kwestionowania przez organy podatkowe, prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. Akcentowane przez organy podatkowe istotne sprzeczności i niespójności w zeznaniach E. S., E. K.-M. i D. K.–M. stanowią zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód na to, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane. Słusznie uznał Sąd I instancji, iż samo zawarcie pisemnej umowy pomiędzy firmą E. S. i firmą E. K.–M. nie może stanowić dowodu na faktyczne wykonywanie konkretnych usług z tej umowy wynikających, jak również świadczyć o rzetelności skarżącej. Ponadto podpisanie części kwestionowanych faktur przez D. K.- M. – co podnosiła strona skarżąca - nie może stanowić dowodu na faktyczne wykonywanie usług. Podobnie dostarczenie projektów reklamowych firmie "A." nie jest dowodem na wykonanie ich przez firmę E. K.– M. Powyżej przedstawioną ocenę organów podatkowych potwierdziły też zeznania złożone przez świadków będących pracownikami firmy E. S. Świadkowie ci zgodnie zeznali, że nie mieli wiedzy czym zajmowała się firma "J." i na czym polegała współpraca tej firmy z E. S. Zarówno L. O. jak i M. P. nigdy nie uczestniczyli w rozmowach biznesowych z E. K.-M., dlatego też nie potrafią powiedzieć nic na temat usług, które ewentualnie zostały zlecone firmie "J." do wykonania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż firma FHU "J." E. K.–M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E. S. do wykonania przez firmę "A.", a także, że firma FHU "J." E. K. – M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E. S. do wykonania przez firmę "B. [...]". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu branży reklamowej na okoliczność specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej. Powołany przepis stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, iż ocena przedmiotu umowy łączącej firmę E. S. i firmy E. K.–M. nie wymagała wiedzy specjalistycznej i w związku z tym organy podatkowe prawidłowo uzasadniły odmowę przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto wykonanie takich usług (przygotowania zestawień projektów) może i powinno zostać wykazane poprzez zestawienia konkretnych przedmiotów (w wersji elektronicznej lub papierowej). Brak dowodów na przygotowanie takich zestawień, czy chociażby na przekazywanie tychże świadczy o braku ich faktycznej realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela też stanowisko Sądu I instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji stroną skarżąca twierdząc, iż zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci wykonania umowy dotyczącej projektów reklamowych zawartej pomiędzy skarżącą a E. K.–M. Rację ma natomiast Sąd I instancji twierdząc, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Nie jest rolą sądu powszechnego dokonywanie ustaleń co do tego czy umowa pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem została faktycznie wykonana, gdyż uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego, gdyż nie było sporu co do faktu zawarcia umowy, a istota sporu dotyczyła faktycznego wykonania czynności tą umową objętych. Wobec tego za nieuzasadniony uznano zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się końcowo do wniosku dowodowego sformułowanego w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. to należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd II instancji. W związku z powyższą zasadą - wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego - jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w swoich rozważaniach treść protokołu z przesłuchania J. T. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.