I SA/Po 347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ś. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w Ś. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska W dniu 22 października 2009 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ś W wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości obliczenia podatku od należności płatnej w systemie zaliczkowym. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. "A" sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą maszyn służących innym podmiotom do produkcji mebli. W związku z tym w dniu 3 sierpnia 2009 r. Spółka sprzedała firmie (dalej: kupujący) maszyny [...]. Cena maszyny została ustalona w walucie euro. Strony ustaliły cenę zakupu na kwotę [...] euro brutto. Płatności dokonywane były również w walucie euro na konto bankowe Spółki. Zgodnie z umową sprzedaży Spółka otrzymała od kupującego dwie zaliczki, na które wystawiła dwie faktury zaliczkowe. Wnioskodawczyni wskazała, że podstawą rozliczenia podatku VAT na tych fakturach zaliczkowych była kwota wyrażona w euro, która następnie dla celów podatkowych w zakresie podatku VAT została przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Na pozostałą do zapłacenia kwotę została wystawiona faktura końcowa, która uwzględniała w swojej treści fakt wystawienia poprzednio dwóch faktur zaliczkowych. Opisując sposób rozliczenia w.w. transakcji Spółka podała, iż w dniu 10 sierpnia 2009 r. otrzymała od kupującego na poczet ceny zakupu zaliczkę w wysokości [...] euro, w stosunku do której wystawiła fakturę zaliczkową z dnia 10 sierpnia 2009 r., wskazując w niej odpowiednio kwotę otrzymanej zaliczki - brutto [...] Euro oraz – odpowiednio - netto [...] euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka wyliczyła w tej fakturze należny podatek VAT, obliczony według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 7 sierpnia 2009 r. czyli według kursu: 1 EUR = 4,1688 PLN. Przewalutowanie według tego kursu dało podatek VAT w wysokości [...] PLN. Następnie w dniu 19 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała od kupującego drugą zaliczkę w wysokości [...] euro, w stosunku do której również wystawiła fakturę zaliczkową w dniu 19 sierpnia 2009 r., wskazując w niej odpowiednio kwotę otrzymanej zaliczki - brutto [...] euro oraz netto – [...] euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka wyliczyła w tej fakturze należny podatek VAT obliczony według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 18 sierpnia 2009 r. - czyli według kursu: 1 EUR = 4,1755 PLN. Przewalutowanie według tego kursu dało podatek VAT w wysokości [...] PLN. We fakturze VAT z dnia 11 września 2009 r. w zakresie podatku VAT Spółka dokonała następującego rozliczenia: wskazała przede wszystkim wartość netto i brutto sprzedanej maszyny wyrażoną w euro i były to odpowiednio kwoty: netto [...] euro i brutto [...] euro. Jednocześnie Wnioskodawczyni uwzględniła, tj. odjęła z łącznej ceny brutto [...] euro wartość zapłaconych przez kupującego zaliczek: z dnia 10 sierpnia 2009 r. w wysokości [...] euro, z dnia 19 sierpnia 2009 r. w wysokości [...] euro. W związku z powyższym do zapłaty pozostała jedynie kwota [...] euro brutto (tj. [....] euro netto). Mając na uwadze ten fakt, Spółka dokonała obliczenia VAT wskazując, że wynosi on równowartość [...] euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przeliczyła w tej fakturze należny podatek VAT w złotych według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury, tj. z dnia 10 września 2009 r. czyli według kursu: 1 EUR = 4,1699 PLN. Przewalutowanie według tego kursu dało podatek VAT w wysokości [...] PLN. W związku z powyższym stanem faktycznym "A" sp. z o.o. zadała organowi następujące pytanie: w jaki sposób powinna była ona dokonać we fakturze końcowej rozliczenia podatku VAT - przy uwzględnieniu, że otrzymane zaliczki nie obejmują 100% cenny brutto wyrażonej w walucie obcej (euro), a podatek VAT na fakturach zaliczkowych został przeliczony według średnich kursów euro ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający otrzymanie zaliczek i wystawienie faktur zaliczkowych? Wnioskodawczyni podkreśliła, iż nie ma ona wątpliwości co do sposobu obliczania VAT na fakturach zaliczkowych. Powinny one zostać przeliczone z waluty obcej (w tym wypadku euro) na złote według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowych faktur, jeżeli zostały one wystawione w ciągu 7 dni od dnia, w którym otrzymano zaliczkę. Wątpliwości Spółki dotyczą interpretacji wskazanego przepisu, tj. przeliczania na złote kwot VAT wykazanych w walucie obcej na fakturze "końcowej". W ocenie wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę treść przepisów z art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - w sytuacji, w której cena brutto kontraktu została ustalona w euro, a także należność na fakturach zaliczkowych była wykazywana w euro, rozliczenie podatku VAT powinno polegać na przeliczeniu na złote kwoty podatku VAT, rozumianej jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą podatku VAT wyrażoną w euro a sumą kwot podatku VAT wyrażonych w euro wykazanych w poszczególnych fakturach zaliczkowych. Dopiero obliczona w ten sposób różnica zostaje następnie przeliczona na złote według kursu średniego NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury ostatecznej. Tym samym przeliczenie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury końcowej będzie miało zastosowanie wyłącznie do części VAT, która odnosi się do niezapłaconej zaliczkami części ceny. Tym samym suma podatku VAT należnego z całej transakcji stanowi zsumowanie VAT przeliczonego z waluty obcej według średnich kursów NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających wystawienie poszczególnych faktur na poszczególne części płatności. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał Spółki z o.o. "A" wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy - wskazując na treść przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 31a oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 i ust. 6, § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - stwierdził, iż podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie. W ocenie organu, biorąc pod uwagę brzmienie w.w. przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, w których ustawodawca wskazał, że kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej wykonanie usługi lub dostawę towarów pomniejsza się o kwotę podatku wskazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie części należności, należy stwierdzić, że chodzi o kwotę podatku wyrażoną w złotych. Zatem, celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki należy całkowitą wartość sprzedanego towaru (maszyny), wykazaną na tej fakturze, pomniejszyć o wartość pobranych zaliczek - przeliczonej na złote według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur zaliczkowych. Natomiast kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek - które zostały przeliczone według właściwych kursów z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. W związku z powyższym, organ podatkowy uznał, iż sposób rozliczenia zaliczek polegający na odjęciu z łącznej ceny brutto [...] euro wartości zapłaconych przez kupującego zaliczek, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - należy uznać za nieprawidłowy. Organ wskazał, że wnioskodawczyni powinna ustalić wysokość podatku należnego na wystawionej fakturze końcowej w sposób zgodny z literalnym brzmieniem regulacji zawartych w rozporządzeniu. Pismem nadanym dnia 28 stycznia 2010 r. "A" sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w.w. interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A" sp. z o.o., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd administracyjny nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności, a także niepogarszania sytuacji strony skarżącej. Skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy wydający interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie: u.p.t.u.) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana również pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Wskazując na istotę sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania, jaką stanowi tryb ustalenia wysokości podatku należnego w wystawionej fakturze końcowej – w sytuacji obliczenia podatku od należności płatnej w systemie zaliczkowym, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż proces interpretacji w rozpoznawanej sprawie powinien przebiegać z zastosowaniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. przy uwzględnieniu ogółu norm obowiązujących w obszarze regulacji podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie Sąd przyjął konieczność odniesienia się w rozpoznawanym zakresie do treści art. 19 ust. 11 w zw. z art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Należy bowiem podkreślić, iż prawidłowe określenie podstawy opodatkowania winno opierać się na odwołaniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pominięcie reguł obowiązujących w tym obszarze prowadzi do przyjęcia błędnych ocen odnośnie do wskazanego elementu konstrukcyjnego tego podatku. Otóż, przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Przy tym należy wyjaśnić, iż dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma znaczenia okoliczność, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. Godzi się również zauważyć, że otrzymanie przez podatnika kwoty części należności nie jest samodzielną czynnością czy też zdarzeniem opodatkowanym. Co prawda, nie wynika to wprost z w.w. przepisu, jednak nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną, tj. w tym wypadku - dostawą towaru, musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W konsekwencji, nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej, natomiast w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie w odniesieniu do tych sum, które zostały uwzględnione w fakturach zaliczkowych. Należy również dodać, że w związku z tym, iż otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, kwotę otrzymaną tym tytułem uznaje za kwotę brutto. W tej perspektywie stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie momentem właściwym dla określenia wysokości podstawy opodatkowania jest chwila zapłaty części ceny za towar, bowiem z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym w przypadku częściowego uiszczenia kwoty należności, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w odniesieniu do tej sumy, która nie została uwzględniona w fakturach zaliczkowych. Wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za dostawę towaru, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny towaru w walucie obcej – w tym wypadku w euro – waluta ta stanowi miernik wartości tego towaru. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za towar, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, a więc w wypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w euro o sumę już uiszczonych zaliczek w euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote. W świetle bowiem normy z art. 31a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzić należy, iż tylko realna wartość obrotu wyrażona w walucie, którą strony transakcji uzgodniły przy zawarciu umowy, może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W powyższej perspektywie nie do przyjęcia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, oparte na literalnym brzmieniu § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) – które zakłada określenie pozostałej sumy należności stanowiącej podstawę obliczenia należnego podatku VAT w konsekwencji uprzedniego przewalutowania sumy całkowitej oraz poszczególnych kwot wykazanych w fakturach zaliczkowych – z euro na złote – i dopiero następnie pomniejszenie całkowitej kwoty tak obliczonego podatku w złotych o sumy tego podatku wyrażonych w złotych na fakturach zaliczkowych. Metoda ta, zastosowana przez organ podatkowy wydający interpretację, uchybia normie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., który – w przeciwieństwie do w.w. § 10 ust. 5 rozporządzenia – określa chwilę, według której należy dokonywać przeliczenia podatku z euro na złote. Sąd zważył, iż pomimo powołania się przez organ na treść wskazanego przepisu ustawy, zignorował on całkowicie normę z niego wynikającą, która stanowi expressis verbis, który moment jest właściwy dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a tym samym również podatku. Tym samym stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie zastosował wskazanego przepisu ustawy, mimo iż hipoteza normy z niego wynikającej odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez stronę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Sąd podziela w pełni konkluzje strony skarżącej odnośnie do konsekwencji, jakie w niniejszej sprawie wypływają ze sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przyjętego przez organ. Przede wszystkim Spółka zasadnie wskazała, iż zastosowanie przepisu § 10 ust. 5 rozporządzenia w jego literalnym brzmieniu prowadziłoby do przyjęcia odmiennej wartości podatku należnego na fakturze końcowej, aniżeli kwota równa iloczynowi wartości podstawy opodatkowania – odpowiadającej rzeczywistej wysokości obrotu - i stawki podatku. Podatnik byłby zobowiązany w momencie wystawiania faktury końcowej do ponownego przeliczenia należnego podatku według innego kursu, aniżeli kurs zastosowany pierwotnie do kwot zaliczek, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w przeszłości. Oznaczałoby to naruszenie zasady równości, która jako jedna z super norm zapewnia właściwe stosowanie prawa podatkowego (zob. J. Trzciński, Wstęp, [w:] L. Garlicki, J. Trzciński Zasada równości w orzecznictwie Trybunałów Konstytucyjnych, Wrocław 1990, s. 3). Zasada ta wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowoprawnych stosować takie same następstwa podatkowe. Tym samym należy wyjaśnić, iż w konstytucyjnej zasadzie równości mieści się zakaz nieuzasadnionego różnicowania podatników. W konsekwencji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, iż stosowanie metody przedstawionej przez organ prowadzi do uznania, że podatnik rozliczający się z kontrahentami w walutach obcych nie jest zobowiązany - przy przeliczaniu kwot podatku z waluty obcej na złote - do stosowania kursów określonych w ustawie. Taka sytuacja w sposób oczywisty stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska