II FSK 2410/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 325/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 325/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. D. (dalej Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłym mężu. Wskazał, że nabyła ona 1/3 część spadku. W skład masy spadkowej wchodziło jedynie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Na podstawie złożonego przez wszystkich spadkobierców zeznania podatkowego, organ określił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie wartość rynkowa spółdzielczego prawa do lokalu została ustalona na podstawie złożonej przez stronę deklaracji. Podana wartość lokalu została przez organ zweryfikowana pozytywnie, poprzez uznanie, że mieści się w granicach rynkowych dotyczących transakcji z tego samego terenu. Organ podniósł, że podstawą ustalania wartości rynkowej spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oprócz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.) są również przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych). W art. 11 ust. 2² tej ustawy wskazano, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Odziedziczony wkład mieszkaniowy posiada wymierną wartość możliwą do wyrażenia w pieniądzu, a jest ona ustalana stosownie do wskazanych przepisów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazała na to, że jest ona niesłuszna i niesprawiedliwa, a następnie zaakcentowała, że ani ona, ani jej synowie, nigdy nie otrzymali żadnego spadku. Wskazując na treść pisma spółdzielni mieszkaniowej z dnia 23 września 2009 r., skarżąca podkreśliła, że wskazano w nim na obowiązki spółdzielni względem uprawnionego po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W chwili składania skargi, osobą uprawnioną była Skarżąca, jednakże nie jest wiadomym na jak długi okres. Gdyby w przyszłości doszło do oddania tego mieszkania spółdzielni byłoby już bez wartości. Stwierdziła, że w jej ocenie, ani ona, ani też jej synowie nie powinni być obciążani podatkiem, gdyż niczego nie nabyli w drodze dziedziczenia, a to z tej przyczyny, że mieszkanie zawsze będzie miało status mieszkania lokatorskiego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w skład masy spadkowej wszedł jedynie wkład do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie złożonego zeznania podatkowego, organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięć przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dokonując oceny wartości nabytego prawa podanego przez skarżącą w zeznaniu, organ stwierdził, że odpowiadała ona wartości rynkowej i określił wysokość zobowiązania. 6. Zdaniem Sądu wartość podana przez skarżącą nie odpowiadała wartości rynkowej. Skarżąca podała bowiem, że wartość ½ wkładu mieszkaniowego do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wynosiła 70.000,00 zł. Organ porównał wskazaną wartość z cenami mieszkań, które były przedmiotem obrotu w pierwszej połowie 2009 r., czyli mieszkań o innym statucie prawnym niż mieszkanie, którego wkład nabyła skarżąca i jej synowie. Organy podatkowe zrównały wartość mieszkania mogącego stanowić przedmiot obrotu (własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, czy też odrębnej własności lokalu mieszkalnego) z wartością wkładu mieszkaniowego lokatorskiego prawa do lokalu, które nie może być przedmiotem obrotu/zbycia. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenia wartości tego wkładu mieszkaniowego, w sposób i w wysokości odpowiadający hipotezie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizna tj. jego wartości rynkowej. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wkład mieszkaniowy jest świadczeniem wpłacanym na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w zamian za ustanowienie dla jej członka prawa do użytkowania lokalu mieszkalnego. Z chwilą jego wpłaty członkowi spółdzielni przysługuje uprawnienie do korzystania z oddanego lokalu. Ustawa ściśle wiąże członkostwo w spółdzielni z trwaniem tego prawa, wskazując w art. 9 ust. 3 ustawy, że jest ono niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 w/w ustawy w przypadku, gdy prawo do lokalu przysługiwało obojgu małżonkom – a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie – w razie śmierci jednego z nich, całość tego prawa przechodzi na drugiego małżonka. Małżonek, który nie był członkiem spółdzielni zobowiązany jest do złożenia deklaracji członkowskiej oraz posiada roszczenie o przyjęcie w poczet członków spółdzielni. Skarżąca – jak wynika z akt, złożyła taką deklarację i została przyjęta w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej, na podstawie decyzji Zarządu z dnia 9 marca 2005 r., nabywając tym samym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Tym samym prawo to trwa nadal i nie powstaje po stronie spółdzielni obowiązek zwrotu wkładu/wypłaty wartości lokalu. Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji, prawo do lokalu mieszkalnego nie wygasło. Nie było zatem żadnych podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowego lokalu, skoro obowiązek wypłaty wkładu nie zrealizował się po stronie spółdzielni. Powołanie się przez organ na art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym "W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu (...)" – zdaniem Sądu – nie miało uzasadnienia w stwierdzonym stanie faktycznym. Po pierwsze z tej przyczyny, że w badanej sprawie prawo do lokalu mieszkalnego nie wygasło, po drugie zaś, że spadkobiercom – do czasu trwania tego prawa – nie przysługuje żadne roszczenie o wypłatę czy to części, czy całości wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu. 7. Nie ulega wątpliwości, że chociaż skarżąca nabyła 1/3 z połowy wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu w oparciu o art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych to jednak wkład ten w dalszym ciągu pozostaje do dyspozycji spółdzielni, stanowiąc jej wyodrębniony majątek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę, powinny ustalić wartość wkładu mieszkaniowego według zasad, które umożliwią ustalenie jego rynkowej wartości – wkładu mieszkaniowego, a nie lokalu – co z kolei pozwoli na należyte określenie wzbogacenia się skarżącej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej. Ustalenie wartości wkładu mieszkaniowego winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj: - art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 11 ust. 2¹ tej ustawy nie może mieć zastosowania do ustalenia wartości dziedziczonego wkładu mieszkaniowego, - art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość prawa wskazana przez nabywcę prawa w deklaracji podatkowej, niezakwestionowana przez organ podatkowy, nie odpowiada wartości rynkowej, b) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się tym, że orzeczenie zawiera wskazanie co do dalszego postępowania, które jest zbędne i niemożliwe do wykonania, w szczególności Sąd nakazuje organom ustalenie wartości prawa w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W piśmie z 4 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o przyznanie kosztów postępowania z urzędu. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zawiera ona zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zasadne jest stanowisko organów podatkowych ustalające wysokość podatku od spadków i darowizn, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę stanowiącą 1/3 wartości spadku będącego wkładem mieszkaniowym lokatorskiego prawa do mieszkania spółdzielczego. Organy kwotę tę przyjęły, porównując ją z wartością rynkową mieszkań (odrębna własność lokalu, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu) będących przedmiotem obrotu. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sporu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 11. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie może mieć zastosowania do ustalenia wartości dziedziczonego wkładu mieszkaniowego, oraz art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość prawa wskazana przez nabywcę prawa w deklaracji podatkowej, niezakwestionowana przez organ podatkowy, nie odpowiada wartości rynkowej. 12. Naczelny Sąd Administracyjny powyższe zarzuty uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych ściśle wiąże członkowstwo w spółdzielni z trwaniem tego prawa, wskazując w art. 9 ust. 3 ustawy, że jest ono niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu (nie przechodzi na spadkobierców). Zgodnie z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w miejsce wkładu mieszkaniowego, spółdzielnia ma obowiązek zwrócić wartość rynkową lokalu. Od wskazanej wyżej zasady, ustawodawca przewidział jednak wyjątek, uregulowany w art. 14 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym z chwilą śmierci jednego z małżonków spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które przysługiwało obojgu małżonkom, przypada drugiemu małżonkowi. Ponadto art. 14 ust. 1 zd. drugie stanowi, że małżonek ten, jeżeli nie jest członkiem spółdzielni, powinien w terminie jednego roku od dnia śmierci współmałżonka złożyć deklarację członkowską. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie J. D. złożyła taką deklarację i została przyjęta w poczet członków K. Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie decyzji Zarządu z dnia 9 marca 2005 r., nabywając spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Tym samym prawo to trwa nadal i nie powstaje po stronie spółdzielni obowiązek wypłaty kwoty odpowiadającej wartości rynkowej lokalu. Z powyższego wynika, że prawo do lokalu nie wygasło. Nie może zatem w sprawie znaleźć zastosowania art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który reguluje obowiązek spółdzielni w zakresie zwrotu wartości rynkowej lokalu. W konsekwencji, słusznie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że podstawą opodatkowania w sprawie powinna być wartość rynkowa lokalu, skoro obowiązek jej wypłaty nie zrealizował się po stronie spółdzielni mieszkaniowej. 13. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przepis ust. 1 nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu. Powyższe w żaden sposób nie uprawnia jednak do traktowania przez organy podatkowe odziedziczonego wkładu na równi z wartością mieszkania mogącego stanowić przedmiot obrotu – własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu bądź odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W zakresie ustalenia wartości wkładu znaczenie ma regulacja zawarta w art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl tego przepisu członek (...) wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. 14. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Nie można bowiem przyjąć, że wartość przyjęta przez nabywcę odpowiadała wartości rynkowej. Jak powyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie za wartość rynkową odziedziczonego wkładu należało przyjąć wartość wkładu mieszkaniowego, jaką miał on w momencie wniesienia go do spółdzielni. 15. Dokonana konstatacja prowadzi z kolei do wniosku, że w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiającego się tym, że orzeczenie zawiera wskazanie, co do dalszego postępowania, które jest zbędne i niemożliwe do wykonania, w szczególności w zakresie ustalenia wartości prawa w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wskazanie Sądu pierwszej instancji jest bowiem prawidłowe. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji formułując wskazanie co do dalszego postępowania, wiedzę w zakresie wartości wkładu mieszkaniowego powinna posiadać K. Spółdzielnia Mieszkaniowa, gdyż to ona dokonywała rozliczenia budowy bloku, w którym mieści się mieszkanie użytkowane przez Skarżącą. Stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wskazania Sądu pierwszej instancji są niemożliwe do wykonania, nie są poparte przez niego żadnymi dowodami. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na niezasadność wniosku Skarżącej z 4 czerwca 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Skarżąca takich kosztów nie udokumentowała, w szczególności brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, gdyż na etapie postępowania kasacyjnego nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika.