I SA/Gl 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej J. D. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym H. D. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] J. D. nabyła 1/3 część spadku po zmarłym H. D.. W skład masy spadkowej wchodzi jedynie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Na podstawie złożonego przez wszystkich spadkobierców zeznania podatkowego, organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ podatkowy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W przedmiotowej sprawie wartość rynkowa spółdzielczego prawa do lokalu została ustalona na podstawie złożonej przez stronę deklaracji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, być może pomagał podatniczce w wypełnieniu zeznania pracownik organu I instancji – jednakże dane co do składników majątkowych oraz ich wartości rynkowej podała sama zainteresowana. Podana przez podatniczkę wartość lokalu została przez organ I instancji zweryfikowana pozytywnie, poprzez uznanie, że mieści się ona w granicach rynkowych dotyczących transakcji kupna – sprzedaży lokali z tego samego terenu. Kontynuując, organ podniósł, że podstawą sposobu ustalania wartości rynkowej spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oprócz ustawy o podatku od spadków i darowizn są również przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W art. 11 ust. 2( 2 ) tej ustawy wskazano, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Odziedziczony więc wkład mieszkaniowy posiada więc wymierną wartość możliwą do wyrażenia w pieniądzu, a jest ona ustalana stosownie do wskazanych przepisów. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona w pierwszej kolejności wskazała na to, że jest ona niesłuszna i niesprawiedliwa, a następnie, zaakcentowała, że ani ona, ani też jej synowie, nigdy nie otrzymali żadnego spadku. Wskazując na treść pisma Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] 2009 r., skarżąca podkreśliła, że wskazano w nim na obowiązki spółdzielni względem uprawnionego po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W chwili składania skargi, osoba uprawnioną była skarżąca, jednakże nie jest widomym na jak długi okres czasu. Gdyby w przyszłości doszło do oddania tego mieszkania spółdzielni byłoby już bez wartości. W konkluzji, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, ani ona, ani też jej synowie nie powinni być obciążani podatkiem, gdyż niczego nie nabyli w drodze dziedziczenia, a to z tej przyczyny, że mieszkanie zawsze będzie miało status mieszkania lokatorskiego. Spadek natomiast to coś, czy można swobodnie dysponować i rozporządzać. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w objętej skargą decyzji. Na rozprawie, w dniu 27 lipca 2010 r., skarżąca podniosła, że mieszkanie, w którym obecnie mieszka wraz z jednym z synów, otrzymali z mężem siedem lat po ślubie i że decyzja organów podatkowych jest krzywdząca, gdyż wspólnie z mężem zapracowali na to mieszkanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizna, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł., stanowiącą 1/3 wartości spadku będącego wkładem mieszkaniowym lokatorskiego prawa do mieszkania spółdzielczego. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, treści zapadłych orzeczeń oraz treści skargi, stan faktyczny sprawy nie stanowi przedmiotu sporu. Wynika z niego, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] J.D. nabyła 1/3 część spadku po zmarłym H. D.. W skład masy spadkowej wszedł jedynie wkład do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie złożonego zeznania podatkowego, organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu nabycia – po zmarłym mężu – spadku, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięć przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ podatkowy w pierwszej kolejności przyjął, że zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W przedmiotowej sprawie wartość rynkowa spółdzielczego prawa do lokalu została ustalona na podstawie złożonej przez stronę deklaracji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy zaakcentował, że w myśl art. 11 ust. 2 (1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – w związku z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Dokonując oceny wartości nabytego prawa podanego przez skarżącą w zeznaniu, organ I instancji stwierdził, że odpowiadała ona wartości rynkowej, przy czym wartość tę, organ porównał z cenami mieszkań będących przedmiotem obrotu w okresie [...] – [...] 2009 r. z rejonu "[...]" w K. . Jak wynika z aplikacji CzM dokonano w tym okresie 11 transakcji, przy czym średnia cena zbywanych mieszkań kształtowała się na poziomie [...] zł. za m. kw. Wskazano także, że z ul. [...] była tylko jedna transakcja w pierwszej połowie 2009 r., a cena za jeden metr kwadratowy wyniosła [...] zł. Konkludując, organ uznał, że podana wartość odpowiada wartości rynkowej i określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Oceniając w/w postępowanie należy wskazać, że podatek od spadków i darowizn ustala organ podatkowy, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ustalająca takie zobowiązanie ma charakter konstytutywny, z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z reguły wiąże się z przeprowadzeniem postępowania podatkowego, przy czym, jeżeli przepis prawa nakłada na podatnika złożenie deklaracji – a więc tak jak było w niniejszej sprawie – organ dokonuje wyliczenia kwoty zobowiązania na podstawie danych zawartych w deklaracji, chyba, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wartość podana przez skarżącą nie odpowiadała wartości rynkowej ( cena metra kwadratowego – [...] zł. ). Skarżąca podała bowiem, że wartość ½ wkładu mieszkaniowego do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wynosiła [...] zł. Organ porównał wskazaną wartość z cenami mieszkań, które były przedmiotem obrotu w pierwszej połowie 2009 r., a więc mieszkań o innym statucie prawnym niż mieszkanie, którego wkład nabyła skarżąca i jej synowie. De facto organy podatkowe zrównały wartość mieszkania mogącego stanowić przedmiot obrotu (własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, czy też odrębnej własności lokalu mieszkalnego ) z wartością wkładu mieszkaniowego lokatorskiego prawa do lokalu, które nie może być przedmiotem obrotu/zbycia. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenia wartości tego wkładu mieszkaniowego, w sposób i w wysokości odpowiadający hipotezie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizna tj. jego wartości rynkowej. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wkład mieszkaniowy jest świadczeniem wpłacanym na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w zamian za ustanowienie dla jej członka prawa do użytkowania lokalu mieszkalnego. Z chwilą jego wpłaty członkowi spółdzielni przysługuje uprawnienie do korzystania z oddanego lokalu. Ustawa ściśle wiąże członkostwo w spółdzielni z trwaniem tego prawa, wskazując w art. 9 ust. 3 ustawy, że jest ono niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 w/w ustawy w przypadku, gdy prawo do lokalu przysługiwało obojgu małżonkom – a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie – w razie śmierci jednego z nich, całość tego prawa przechodzi na drugiego małżonka. Małżonek, który nie był członkiem spółdzielni zobowiązany jest do złożenia deklaracji członkowskiej oraz posiada roszczenie o przyjęcie w poczet członków spółdzielni. Skarżąca – jak wynika z akt, złożyła taką deklarację i została przyjęta w poczet członków "A", na podstawie decyzji Zarządu z dnia [...] r., nabywając tym samym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu ( pismo z dnia [...] 2005 r. – Potwierdzenie nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu z mocy art. 14 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ). Tym samym prawo to trwa nadal i nie powstaje po stronie spółdzielni obowiązek zwrotu wkładu/wypłaty wartości lokalu. Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji, prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul [...] nie wygasło. Nie było zatem żadnych podstaw do przyjęcia za podstawą opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowego lokalu, skoro obowiązek wypłaty wkładu, nie zrealizował się po stronie spółdzielni. Powołanie się przez organ II instancji na art. 11 ust. 2 (1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym "W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu (....)" – zdaniem Sądu – nie miało uzasadnienia w stwierdzonym stanie faktycznym. Po pierwsze z tej przyczyny, że w badanej sprawie prawo do lokalu mieszkalnego nie wygasło, po drugie zaś, że spadkobiercom – do czasu trwania tego prawa – nie przysługuje żadne roszczenie o wypłatę czy to części, czy całości wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu. Nie ulega wątpliwości, że chociaż skarżąca nabyła 1/3 z połowy wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu w oparciu o art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych to jednak wkład ten w dalszym ciągu pozostaje do dyspozycji spółdzielni, stanowiąc jej wyodrębniony majątek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania powinna wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzecz z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/08 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 493645 ), a wskazujący, że "Powołany przepis nie będzie jednak mógł być zastosowany bezpośredniego w sprawie z uwagi na szczególny charakter prawa do wkładu mieszkaniowego, pozostającego do dyspozycji spółdzielni. Prawo to, zdaniem Sądu, jest w istocie w chwili obecnej rodzajem ekspektatywy, jaka przysługuje skarżącemu względem spółdzielni o wypłatę określonych środków pieniężnych w przyszłości na wypadek wygaśnięcia prawa do lokalu mieszkalnego". Skarżąca nie może zażądać od spółdzielni wypłacenia wartości tego prawa ani nim dysponować, wobec czego w istocie nie ma ono wartości rynkowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym bardziej nie można przyjąć, że wartość wkładu mieszkaniowego – tak jak przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie – odpowiada wartości rynkowej lokalu. Czym innym jest bowiem wartość wkładu mieszkaniowego, a czym innym wartość lokalu. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 832/09 stwierdzając, że: "1. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania w odniesieniu do dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego. 2. Niewłaściwe jest ustalenie jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości "zwaloryzowanej" do wartości lokalu, w sytuacji kiedy nie wygasło jeszcze lokatorskie prawo do lokalu i nie ma podstaw do wypłaty uprawnionym, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy z 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, wartości rynkowej lokalu" ( System Informacji Prawnej LEX Nr 554076 ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę, powinny ustalić wartość wkładu mieszkaniowego według zasad, które umożliwią ustalenie jego rynkowej wartości – wkładu mieszkaniowego a nie lokalu – co z kolei pozwoli na należyte określenie wzbogacenia się skarżącej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej. Ustalenie wartości wkładu mieszkaniowego winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Szczególne znaczenie ma przy tym treść art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym wkład mieszkaniowy w momencie jego wpłaty stanowi różnicę pomiędzy kosztami wybudowania lokalu, oddanego w użytkowanie, a zgromadzonymi na ten cel przez spółdzielnię środkami, pochodzącymi z innych źródeł. Z powyższego wynika, że wkład mieszkaniowy w momencie jego wpłaty miał wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Wiedzę w tym zakresie powinna posiadać "A", gdyż to ona dokonywała rozliczenia budowy bloku, w którym mieści się mieszkanie użytkowane przez skarżącą. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.